כללי

להיבטי המס בשינוי יעוד קרקעות על פי החלטות מועצת מקרקעי ישראל, משקל רב בקבלת החלטות ניהוליות וכלכליות במיוחד במגזר החקלאי ההתיישבותי המאופיין בגורמי חוסר ודאות וסיכון רבים.

הרפורמות והשינויים הפוקדים את המגזר החקלאי בשנים האחרונות, מחזקים את חשיבות הבנת הבעיות בתחומי המס בכלל ולאור השינויים התכופים בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל, המתלוות אליהם – בפרט.

להלן נסקור את היבטי המס בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל 949, 959 ו- 969:

החלטה 949 – החכרת קרקע למטרת תעסוקה במשבצות יישובים חקלאיים

תמצית ההחלטה:

הסכמת ממ"י לשינוי ייעוד של חלק ממקרקעי משבצת הנחלות למטרת תעסוקה.

שטח מרבי שיוקצה לתעסוקה עד 75 דונם ברוטו במרכז הארץ, עד 100 דונם ברוטו בעדיפות לאומית ב' ובמרחב התפר ועד 150 דונם ברוטו בעדיפות לאומית א', בקו עימות וברמת הגולן.

בישיבת מועצת מקרקעי ישראל האחרונה מיום 9.9.08 הוחלט לשנות מגבלת שטחי התעסוקה ל- 60 דונם נטו, 100 דונם נטו, ו- 120 דונם נטו בהתאם.

ממ"י יחתום על הסכם פיתוח ל- 3 שנים ואח"כ הסכם חכירה ל- 49 שנים עם אפשרות חידוש לתקופה נוספת של 49 שנים, עם "היישוב החקלאי" או עם תאגיד אשר "היישוב החקלאי" מחזיק בו לפחות בשיעור של 26%.

בגין ההקצאה ישולמו לממ"י מלוא דמי החכירה המהוונים, על פי השיעור הנהוג לאותו אזור.

להיותה של החלטה 949 נוגדת את חוזה החכירה לדורות של קיבוץ או מושב ותכונתה של קרקע לתעסוקה "כקרקע עירונית", ראו חוזרנו 74/2008 "שינוי יעוד לתעסוקה בחוזה משבצת נחלות חקלאיות".

הוראות בהחלטה להן השלכה על המיסוי:

2.4. "לאחר שינוי ייעודו של השטח יוקצו המגרשים הסחירים בתכנית לישוב החקלאי או לתאגיד אשר הישוב החקלאי הינו בעל שליטה בו, זאת בתנאים כמפורט בהחלטה זו (להלן-"ההקצאה")."

3.1. "בין המינהל לבין הישוב החקלאי או התאגיד אשר הישוב החקלאי הינו בעל שליטה בו ייחתם הסכם פיתוח ל- 3 שנים, ובכפוף לעמידה בתנאי הסכם הפיתוח ייחתם בין הצדדים חוזה חכירה ל- 49 שנים."

3.2. "בגין ההקצאה ישולמו למינהל מלוא דמי החכירה המהוונים, על פי השיעור הנהוג לאותו יעוד באזור בו מצוי הישוב ...

מועד הגשת הבקשה להקצאה לעניין סעיף זה הינו המועד בו הומצאו למינהל מלוא המסמכים הנדרשים לצורך ביצוע ההקצאה ."

3.3. "דמי החכירה שישולמו למינהל יקבעו עפ"י שומה פרטנית שיערוך השמאי הממשלתי, שמאי המינהל או מי מטעמם, ואשר תתייחס למלוא קיבולת הבנייה במגרש, ללא פיתוח."

3.4. "היטל השבחה ישולם בהתאם להוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה - 1965."

3.6. "דמי השימוש השנתיים בהרשאות לשימוש זמני הניתנות עפ"י היתר לשימוש חורג, יהיו בשיעורים שלהלן...

היטל השבחה בגין השימוש החורג, אם יידרש כזה, לא יחול על המינהל."

התייחסות מיסוי מקרקעין – השבחת זכויות

רשות המיסים לא פרסמה התייחסות רשמית לאופן מיסוי עסקאות על פי החלטה 949, אולם קיימת התייחסות להחלטה שקדמה לה ובוטלה – 717, בהוראת ביצוע מס שבח 17/98. מנהל מיסוי מקרקעין פועל בהתאם להוראת ביצוע זו גם כיום, בעסקאות על פי החלטה 949.

תמצית ההתייחסות של רשות המיסים להחלטה, תואמת את חוזה החכירה לדורות של קיבוץ או מושב, לעניין שינוי יעוד של קרקע לתעסוקה, ורואה בה השבחת זכויות.

סדר הפעולות המשפטיות האפשרי על פי רשות המיסים, כאשר מעורב יזם בעסקה, הן: העברת קרקע - בשוויה טרם שינוי היעוד - לתאגיד, הקצאת זכויות ליזם בתאגיד וחכירת הקרקע ביעודה התעסוקתי ע"י התאגיד, שבבעלות החוכר והיזם, ממינהל מקרקעי ישראל.

נציין כי ישנן דרכים נוספות לביצוע התיאגוד וההתקשרויות עם היזם או בלעדיו.

העברת הקרקע לתאגיד

"העברת הקרקע" טרם שינוי ייעודה, מן החוכר (או בר הרשות) לתאגיד שיוקם בבעלותו, עולה בגדר מכירת זכות במקרקעין המתחייבת במס שבח בידי המוכר ומס רכישה בידי הרוכש.

באם מתקיימים כל התנאים המפורטים בסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין אזי העברה זו פטורה ממס שבח לפי סעיף זה.

במידה ולא מתקיימים תנאי סעיף 70, אזי החוכר (קרי המוכר) חייב במס שבח, כאשר שווי המכירה יקבע כשווי הקרקע בטרם שונה יעודה.

שווי הרכישה ויום הרכישה של החוכר (קרי המוכר) לעניין חישוב השבח, יקבע על פי המועד בו עלה לראשונה על הקרקע או במועד שרכש אותה מגוף אחר – לפי המאוחר.

החיוב במס רכישה של התאגיד המקבל את הקרקע, יהיה בשיעור 5% (נכון להיום) ושוויה יהיה השווי שנקבע לעניין מס שבח.

הקצאת חלקו של היזם

הקצאת המניות (בתאגיד אליו הועברה הקרקע) ליזם אינה פעולה באיגוד ולפיכך אינה חייבת במס שבח ובמס רכישה.

חכירת הקרקע ביעודה התעסוקתי

על רכישת הזכויות בקרקע, ביעודה התעסוקתי, על התאגיד לשלם מס רכישה בגין תוספת הזכויות שקיבל. השווי לצורך תשלום מס הרכישה יקבע בהתאם לגובה התשלום למינהל מקרקעי ישראל.

היטל השבחה

ההחלטה קובעת כי היטל ההשבחה ישולם בהתאם לתוספת השלישית בחוק התכנון והבניה.

סעיף 21 בתוספת השלישית קובע:

"לגבי מקרקעי ישראל, כמשמעותם בחוק יסוד: מקרקעי ישראל, שלא הוחכרו בחכירה לדורות או שהוחכרו בחכירה לדורות לשימוש חקלאי ושונה ייעודם לייעוד אחר, והחוכר לדורות שלו הוחכרה הקרקע לשימוש חקלאי בלבד אינו זכאי לנצל את הקרקע על פי ייעודה החדש, אלא אם כן יתוקן חוזה החכירה המקורי או ייחתם חוזה חכירה חדש, יחול, על אף האמור בתוספת זו, במקום היטל השבחה, ההסכם בדבר התשלומים מאת מינהל מקרקעי ישראל לרשויות המקומיות, שהיה קיים לפני תחילתו של חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 18), תשמ"א–1981."

מרבית היישובים החקלאיים הינם בני רשות ולפיכך אינם חייבים בהיטל השבחה.

ביחס לישובים החקלאיים, החוכרים את משבצת הנחלות לדורות, מדובר בקרקע שהוחכרה, במרבית המקרים, לשימוש חקלאי וכדי לנצלה בייעודה החדש על החוכר לחתום על חוזה חכירה חדש ובכל מקרה יש לתקן חוזה החכירה המקורי ולפיכך, גם הם אינם חייבים בתשלום היטל ההשבחה.

נדגיש כי ממ"י מעביר לרשויות המקומיות "חלף היטל השבחה" בשעור 10% מהתקבולים (ללא מע"מ) מעסקאות המתבצעות על פי החלטה 949.

יחד עם זאת במספר ועדות לתכנון ובניה דורשים כיום מחוכרים לדורות היטל השבחה כתנאי לאישור הנדרש ע"י המינהל.

דרישה זו יוצרת אבסורד לפיו החוכר נדרש לשלם הן דמי חכירה מלאים (91%) והן היטל השבחה (50%) בעוד שהמינהל - הנהנה העיקרי מההשבחה - נושא בהם באופן חלקי בלבד ואילו הרשות המקומית/הועדה לתכנון ולבניה נהנית מתקבול עודף.

החלטה 959 – הרחבה למגורים בישובים חקלאיים

תמצית ההחלטה:

מספר המגרשים בתכנית יקבע ע"י רשויות התכנון בתכנית תקפה.

מגרשי הבניה למגורים יגרעו ממשבצת האגודה.

גודל מגרשים למגורים בין 350 מ' במרכז הארץ ל- 500 מ' ויותר למרחב התפר וקו עימות.

עבודות התשתית המוניציפאלית ייעשו ע"י הרשות המקומית. אם הן יוטלו על היישוב – אזי הוא לא יורשה לגבות מן המומלצים כספים מעבר לעלויות הפיתוח.

מגרשי הבנייה יוקצו למומלצים ע"י המינהל בלבד.

תידרש המלצת היישוב ובלבד שמתן ההמלצה לא יותנה בתשלום.

בין המינהל לבין המומלץ ייחתם הסכם פיתוח ל- 3 שנים ואח"כ הסכם חכירה ל- 49 שנים עם זכות חידוש לתקופה זהה נוספת.

בגין ההקצאה ישולמו מלוא דמי החכירה המהוונים בכפוף להנחות אזורי עדיפות.

הוראות בהחלטה להן השלכות על המיסוי:

2.2. "מגרשי בניה למגורים יגרעו ממשבצת הקבע של האגודה" ו/או "מחלקת א' של נחלות הרשומות על שם החברים."

4.4. "הישוב החקלאי או מי מטעמו לא יגבה מהמומלצים כספים מעבר לעלויות הפיתוח שתקבענה כמפורט לעיל."

5.1. "מגרשי בניה למגורים יוקצו על ידי המינהל למומלצים ..."

5.3.6. "המלצת הישוב החקלאי תידרש גם להעברת זכויות במגרשי בניה למגורים, ובלבד שמתן ההמלצה לא יותנה בתשלום."

6.1. "בין המומלץ לבין המינהל ייחתם הסכם פיתוח ל 3- שנים, ובכפוף לעמידה בתנאי הסכם הפיתוח ייחתם עמו הסכם חכירה ל - 49 שנים עם זכות חידוש ל49- שנים נוספות..."

6.2. "בגין ההקצאה ישולמו מלוא דמי החכירה המהוונים על פי השיעור הנהוג למגורים באזור בו מצוי הישוב..."

6.3. "דמי החכירה שישולמו למינהל יקבעו מהשומה הפרטנית שיערוך השמאי הממשלתי או שמאי המינהל או מי מטעמם, ללא פיתוח."

6.7. "היטל השבחה ישולם בהתאם להוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה – 1965."

התייחסות מיסוי מקרקעין – החלפת זכויות או תוספת זכויות

עד כה גישת רשות המיסים, כפי שנקבעה בהוראת ביצוע מ"ש 24/96, ראתה בזכות המלצה כ"זכות במקרקעין" השייכת לכ"א מנחלות החברים או האגודה לפי העניין.

לאחרונה מתגבשת ברשות המיסים התייחסות שונה לאירועי המס הנובעים מהחלטה 959 של מועצת מקרקעי ישראל. לגישת רשות המיסים זכות ההמלצה של האגודה, לכשעצמה, אינה מהווה אירוע מס על פי חוק מיסוי מקרקעין, שכן היא מתייחסת להתאמת המומלץ ליישוב ואינה מחייבת את המינהל להקצות לאותו מומלץ מגרש.

יחד עם זאת, לגישת רשות המיסים, מתקיימים ביישומה של החלטה 959 שני אירועי מס: האחד -בגריעת המגרשים והשבתם לממ"י והשני - הקצאת המגרשים ע"י ממ"י למומלצים.

גריעת המגרשים ממשבצת היישוב והעברתם לממ"י:

באירוע זה המוכר הוא היישוב החקלאי אשר ממשבצת הנחלות שלו נגרעה הקרקע.

היישוב החקלאי כמוכר זכאי לפטור ממס שבח בשל מכירה ללא תמורה לרשויות המדינה.

הרוכש הוא מינהל מקרקעי ישראל הזכאי לפטור מתשלום מס רכישה.

יום המכירה באירוע זה יהיה יום קבלת ההחלטה בידי היישוב החקלאי. שינוי הייעוד, במידה וטרם נעשה בעת קבלת ההחלטה בידי הישוב החקלאי – יהווה תנאי מתלה ולא ישפיע על יום המכירה.

הקצאת המגרשים ע"י ממ"י למומלץ:

באירוע זה מתקשר המומלץ עם המינהל בהסכם פיתוח, שאח"כ ישתכלל להסכם חכירה.

ממ"י, כמוכר, פטור מתשלום מס שבח.

הרוכש, המומלץ, חייב במס רכישה בגין רכישת הקרקע מממ"י (כיום עומד על שיעור של 5%), כאשר שווי המכירה יהיה התמורה ששולמה ע"י המומלץ בגין רכישת זכויות במגרש.

הוצאות פיתוח יתווספו לשווי המכירה, אם בכלל, בהתאם לפיתוח הקיים במגרש ביום המכירה.

יום המכירה הוא יום אישור העסקה ע"י ממ"י. היה ובסופו של דבר לא ייחתם הסכם חכירה הרי שזה עשוי להוות עילה לביטול ההסכם.

שני אירועי מס אלה מחייבים את ממ"י להצהיר ולדווח אודות העסקה, כאשר האירוע הראשון מחייב גם את היישוב החקלאי והאירוע השני מחייב את המומלץ.

היטל השבחה

ההחלטה קובעת כי היטל ההשבחה ישולם בהתאם לתוספת השלישית בחוק התכנון והבניה.

מרבית הישובים החקלאיים הינם בני רשות ואינם חייבים בכל מקרה בהיטל השבחה.

במקרים של ישובים חקלאיים החוכרים לדורות בקרקע, שהוחכרה לשימוש חקלאי, לא יחול היטל השבחה מכח סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה.

יתכנו מקרים בהם תעלה טענה שהקרקע לא הוחכרה לשימוש חקלאי ולפיכך יחול היטל השבחה.

החלטה 959 חייבת לציין, בתיקון שיקבע, כי היטל השבחה אם יחול, ישולם לישוב החקלאי ע"י המינהל או ע"י המומלץ, אשר יפחית תשלומו מדמי החכירה עבור המגרש.

החלטה 969 – הפסקת חכירה בקרקע חקלאית שיעודה שונה למטרה אחרת

תמצית ההחלטה:

בעת שינוי ייעוד של מקרקעין, שהוחכרו למטרות עיבוד חקלאי או שהינם חלק ממשבצת יישוב חקלאי, ישיבם החוכר לממ"י לאלתר ובלבד שממ"י הודיע לו כי עליו להשיבם.

חובת השבת המקרקעין לממ"י אינה מותנית בקבלת הפיצוי לו זכאי החוכר.

קרקע ששונה ייעודה – תיגרע ממשבצת היישוב.

חלופה ראשונה לפיצוי – קרקע חליפית ובנוסף פיצוי בגין מתקנים שהיו בקרקע המושבת.

חלופה שנייה לפיצוי – פיצוי כספי. "שווי חקלאי" בגין המקרקעין והמחוברים להם, ע"פ סכומים המפורטים בהחלטה לדונם (הפיצוי הבסיסי).

בנוסף לפיצוי הבסיסי ישולמו לחוכר תמריצים כאחוזים נוספים מן הפיצוי הבסיסי, כפונקציה לדרכים השונות בהן יעזור בקידום התכנית כן יתווספו אחוזים לפיצוי, בגין ותק החוכר בקרקע.

מתן פיצוי בכלל מותנה בכך שהקרקע המושבת היתה מעובדת במשך עשר שנים שקדמו למועד הקובע.

בעבור קרקע זמנית יתקבלו פיצויים רק בעבור מתקנים שלא יוצאו מהמקרקעין.

הוראות בהחלטה להן השלכות על המיסוי:

2.1 "שינו מקרקעין שהוחכרו או הושכרו למטרות עיבוד חקלאי או שהינם מהווים חלק ממשבצת ישוב חקלאי ייעודם, והודיע המינהל למי שהינו צד לחוזה מכוחו מחזיק החוכר או השוכר במקרקעין כי הינו נדרש להשיבם, ישיבם החוכר או השוכר למינהל לאלתר ותוך לא יאוחר משלושה חודשים ממועד משלוח ההודעה."

2.2 "חובת השבת מקרקעין למינהל, שבסעיף 2.1 לעיל, אינה מותנית ואינה מותלית בקבלת הפיצוי לו זכאי החוכר או השוכר, בהסכמה בדבר סכום הפיצוי המגיע לו, או בהסכמה בדבר רכיביו. סרב החוכר או נמנע מכל סיבה שהיא מלהשיב למינהל את המקרקעין במועד שבסעיף 2.1 לעיל כשהיא פנויה מכל אדם ו/או חפץ ו/או עיקול ו/או הערת אזהרה ו/או רישום חכירה, לא יהיה זכאי אלא לפיצוי בסיסי כהגדרתו בסעיף 3.4 להלן אשר ישתלם לו אך ורק לאחר שיושבו המקרקעין פנויים כאמור."

3.12 "למרות האמור לעיל, חוכר אשר לא השיב למינהל את המקרקעין תוך המועד הקבוע בסעיף
2.1 לעיל, ו/או לא גרם כי יוסרו ממנה השעבודים, העיקולים או חכירה הרשומה לטובתו לא יהיה זכאי לפיצוי הנוסף, כולו או מקצתו. לאחר תום המועד הקבוע בסעיף 2.1 לעיל יהיה המינהל רשאי לתפוס חזקה במקרקעין ולסלק מחוברים ונטיעות המצויים בהם. עלות פינוי המחוברים והנטיעות תקוזז מסך הפיצוי החקלאי לו זכאי החוכר."

5.2 "בוטל חוזה חכירה של חברה לעיבוד חקלאי או חלק ממנו בהתאם להחלטה זו, וחוזה החכירה
לפיו מוחכרים המקרקעין לעיבוד חקלאי הינו לתקופה של 49 שנה, ולא נקבע בו במפורש כי
במקרה של שינוי יעוד תוחזר הקרקע למינהל, רשאי המינהל לאפשר לחברה או למי מטעמה,
תוך תקופת תוקפו כאמור, לנצל את הקרקע ביעודה החדש, ובלבד שהחברה תשלם למינהל 91%
מהפרש הערכים שבין ערך הקרקע ביעודה הקודם, כפי שנקבע לצורך תשלום דמי חכירה שנתיים, ליעודה החדש, ללא מחוברים, ובניכוי היטל השבחה כנגד הוכחת תשלום היטל ההשבחה, ובלבד ששיעורו לא יעלה על 50% מהפרשי הערכים שלעיל."

התייחסות מיסוי מקרקעין

רשות המיסים לא התייחסה רשמית לאופן מיסוי עסקאות אשר נעשו בהתאם להחלטה 969. אולם לגישתה, כפי שמתבטאת בשומות מנהל מיסוי מקרקעין, עסקה לפי החלטה 969, הינה עסקה רגילה של מכירת הקרקע המושבת, כאשר החוכר הוא המוכר וממ"י - הרוכש.

לגישתנו, השבת קרקע בהתאם להחלטה 969 הינה הפקעת זכויות לעניין חוק מיסוי מקרקעין, המזכה את המוכר, ממנו נלקחת הקרקע בעל כורחו, ב - 50% ממס השבח.

היטל השבחה

בהחלטה נעדר כל ציון ביחס להיטל ההשבחה למעט סעיף 5.2, המאפשר קיזוז היטל השבחה בחברה לעיבוד חקלאי מ-91% מהפרשי הערכים שבין ערך הקרקע ביעודה הקודם, בתנאי שהקיזוז לא יעלה על 50% מהפרש הערכים.

מרבית החוכרים הינה בני רשות ולפיכך אינם חייבים בהיטל השבחה.

במקרה של חוכרים לדורות לא יחול היטל השבחה, במרבית המקרים בהם הקרקע הינה לשימוש חקלאי.

ביחס למקרים האחרים בהם יחול היטל השבחה, דרוש תיקון בהחלטה 969 לפיו היטל ההשבחה אשר ידרש מהישוב החקלאי ישולם ע"י המינהל או ע"י רוכש הזכויות, אשר יפחיתו מתשלום דמי החכירה לפי ההסדר שנקבע בסעיף 5.2.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד/רו"ח חן שחרור או עו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.