חישוב הניכוי הנוסף בערכים ריאליים

ב- 2 ליוני 2004 ניתן פסק דין בבית המשפט העליון בעניין תקנות מס הכנסה של תושבי אילת והערבה שהעניקו ניכוי נוסף בשל נכסים ("תוספת פחת") עד לחקיקת חוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2004-2003), התשס"ג-2003.

לעניין זה ראו חוזרנו 65/2003 מיום 10.7.2003 "ניכוי נוסף לנכסים באזורי פיתוח".

לפסק הדין חשיבות רבה לעניין חישוב הניכוי בשל נכסים הניתן בשטחי פיתוח והתיישבות חדשה לרבות על פי תקנות מס הכנסה (הנחות ממס בישובים מסוימים ובהיאחזויות נח"ל) התשל"ח - 1978 ותקנות מס הכנסה (הנחות ממס על הכנסות בשטחי התיישבות חדשה ובשטחי פיתוח), התשל"ו – 1975.

כבוד השופטת (בדימוס) דליה דורנר אימצה את הפרשנות התכליתית הכלכלית של החוק וקיבלה את כל טענותיהם של עו"ד עמנואל גבאי ועו"ד אליעזר צוקרמן וקבעה כי הניכוי הנוסף בשל נכסים יחושב כפי שחושב במועדים הרלוונטיים הפחת והוא יותר בניכוי בקיזוז כהפסד בערכים ריאליים.

יצוין כי משרדנו נוקט בעמדה זו מקדמת דנן.

למי שלא יישם עמדה זו מוצע לבחון את דרישת הניכוי בשל נכסים בדוחות המס ולפעול בהתאם לקביעת בית המשפט העליון.

לפרטים ולהבהרות נוספות ניתן לפנות לרו"ח חן שחרור במשרדנו בת"א.

תמצית פסק הדין בית המשפט העליון

חברת לקסן, היא חברה זרה, שהתאגדה בשנת 1986, והחלה בבניית מלון "הנסיכה" באילת בשנת 1988. המלון הושלם בשנת 1992, ומאז מופעל הוא על-ידי החברה. כחברה זרה, מנהלת החברה את ספריה בדולרים, וזאת, מכוח סעיף 130א(ג) לפקודת מס הכנסה ולתקנות הרלוונטיות.

על פי הדין, כדי לעודד השקעות חוץ ניתנה האפשרות, לחברות בהשקעת חוץ, ובכללן לחברת לקסן, לנהל את עסקיהן בדולרים, ובהתאם, לערוך את חישובי הכנסותיהן, הוצאותיהן, וניכויי הפחת, במטבע זה. זאת, כ"אלטרנטיבה לשימוש בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה-1985. בעוד שלפי חוק התיאומים מודדים את ההכנסה החייבת לצורכי מס ביחידת מדידה יציבה שהיא שקלים חדשים המותאמים למדד המחירים לצרכן, בתקנות, יחידת המדידה היציבה היא דולר של ארה"ב.

בנוסף, קיימות הטבות מס הניתנות לעידוד פעילות עסקית באזורי אילת והערבה, המעניקות בין היתר בתקנה 3 ניכוי נוסף בשל נכסים, הקבועות בתקנות מס הכנסה (הנחות ממס על הכנסות של תושבי אילת וישובי הערבה), תשל"ו-1975, החלות גם על חברות בהשקעת חוץ.

המחלוקת בין הצדדים היא בשאלה האם אופן חישוב הניכוי הנוסף בשל נכסים דומה לאופן חישוב הפחת לו זכאית החברה או שמא הניכוי הנוסף הוא הטבה, הנוספת על הפחת אותו זכאית החברה לנכות.

ביהמ"ש בחן שלוש שאלות עליהם נסבה המחלוקת:

1. כיצד יש לחשב את הניכוי הנוסף.

2. אם ניתן להעביר הטבה שלא נוצלה לשנה הבאה, כחלק מהפסדי החברה, ובאילו ערכים.

3. האם התקרה המופיעה בסיפא של תקנה 3 המגבילה את סך הניכויים ל – 50% מהמחיר המקורי, חלה גם על הניכוי הנוסף הניתן לחברה.

כדי לבחון את השאלה הראשונה לעיל דן ביהמ"ש בשאלה האם יש לחשב את הניכוי הנוסף באופן ריאלי או נומינלי ותוך כדי כך בחן את תכלית ההטבה שניתנה לתושבי אילת ויישובי הערבה כדי לקבוע את אופן חישוב ההטבה.

בית המשפט העליון קבע כי הניכוי הנוסף הוא הטבת מס, שעיקר מטרתה הוא תמרוץ השקעות הון באזורים המפורטים, בניכוי הנוסף, אלא שאופן חישוב הניכוי הנוסף קשור בטבורו למנגנון חישוב הפחת, כאשר גובה התוספת נגזר "מסכום הניכוי לפי סעיף 21 לפקודה".

הניכוי הנוסף הינו הטבה ולאחר שברור כי הגשמת תכלית ההטבה מחייבת את פרשנותה באופן המעקר, ככל הניתן, את כרסום האינפלציה, יש לראות את ההפניה להוראה הכללית בדבר אופן חישוב הפחת, כמפנה לצורת חישוב הפחת הרגיל לו זכאית הנישומה, באותה העת. ובהתאם, יש לפרש את תקנה 3 כקובעת דין שווה לפחת ולניכוי הנוסף, תוך מתי הגנה ממשית על ערכם הריאלי של הפחת ושל הניכוי הנוסף כאחד.

כמו כן, קבע בית המשפט כי קביעתו זו נכונה גם לגבי נישומים המנהלים את ספריהם בשקלים כמו גם לאלו המנהלים את ספריהם בדולרים והמנכים פחת לפי התקנות הדולריות. שני הנישומים זכאים לניכוי פחת ריאלי ושני הנישומים זכאים לניכוי נוסף ריאלי.

השאלה השנייה בה דן בית המשפט היא שאלת קיזוז ההפסדים: בית המשפט קבע כי על-פני הדברים, נראה, כי ראיית הניכוי הנוסף כפחת – אותו ניתן, לפי סעיף 22 לפקודה להעביר לשנה הבאה כהפסד לפי סעיף 28 לפקודה – מובילה למסקנה כי ניתן גם לקזז את הניכוי הנוסף כהפסד.

תוצאה זו אף עולה בקנה אחד עם תכלית ההטבה לעודד השקעות בכלל, בין אם החברה מניבה הכנסות גבוהות באותה השנה, ובין אם לאו.

השאלה האחרונה היא האם חלה על החברה התקרה החלה בסיפא של תקנה 3:

בית המשפט קבע כי לשון הסעיף והגיונו הפנימי מצביעים על כך שהסיפא של התקנה, המגבילה את "סך כל הניכויים בשל הנכס לפי תקנה זו" בגובה "50% ממחירו המקורי", חל אך ורק במצבים שבהם הייתה תביעת פחת בשל הנכס לפי סעיף 4א לחוק עידוד התעשייה (מסים), תשכ"ט-1969 (סעיף שבינתיים בוטל), שקבע שיעורי פחת גבוהים ביותר.

כך עולה גם מההיסטוריה החקיקתית של הסיפא. שכן, לשון תקנה 3, בתקנות בדבר הנחות ממס על הכנסות של תושבי אילת והערבה, משנת 1975 לא כללה כל אזכור של התביעה לפי סעיף 4א, ובהתאם, לא הייתה בה גם את הוראת התקרה שבסיפא.

לפיכך, קבע בית המשפט כי תקרת הפטור לא חלה על נישום שלא תבע פחת בשל הנכס לפי סעיף 4א לחוק עידוד התעשייה מיסים.