עסקאות במקרקעין משופעות במיסוי עקיף שעיקרו מע"מ ומסי רכישה ומכירה. מתכנני המס מנסים למזער את תשלומי המסים העקיפים בדרך של ביצוע עסקאות מקרקעין בין מי שאינם עוסקים, אשר אינם חייבים במע"מ, להבדיל ממצב בו מעורב קבלן. כמו-כן, ברכישת קרקע והזמנת שירותי בניה, על פי רוב משולם מס רכישה בסכום הנמוך מהסכום המשולם בעת רכישת דירת מגורים בנויה. לפיכך המודל המועדף, הממזער את עלויות המס, הוא רכישת קרקע על ידי יחידים ממי שאינו עוסק והתקשרות להזמנת שירותי בניה.

רשויות המס מנסות להתמודד עם תכנוני מס אלו בדרך של סיווג העסקאות מחדש כעסקאות של רכישת דירת מגורים מקבלן, ולחייב אותן במס רכישה, בגין דירת מגורים. במקביל פועלות הרשויות, לחייב במע"מ את מלוא שווי הדירה, במקום שווי שירותי הבניה בלבד.

בעניין תפוח-פז (וע' (חי') 2147/01 תפוח-פז פיתוח נדל"ן בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין - חיפה) קבע בית המשפט שתי קביעות כנגד הצגת העסקה כתיווך לרכישת קרקע ומתן שירותי בניה. העסקה סווגה מחדש על ידי מיסוי מקרקעין, באישור ועדת הערר, כעסקת רכישת הקרקע על ידי יזם ומכירת דירות לרוכשים.

חברת תפוח-פז פיתוח נדל"ן בע"מ (להלן: "תפוח-פז") הוקמה בתאריך 12.1.99 כאשר בעל מניותיה הוא מר חזן מור (להלן: "מור"). מור ותפוח פז הם בעלי מניות בחברת "בוני נהריה – חברה קבלנית בע"מ" (להלן "בוני נהריה") שהוקמה בתאריך 13.6.99.

בדצמבר 1998 השתתף מור במכרז של האפוטרופוס הכללי (להלן "האפוטרופוס") לרכישת קרקע בנהריה, אשר 7/8 ממנה נוהלו על ידי האפוטרופוס ו – 1/8 בבעלות פרטית, אשר האפוטרופוס הוסמך למוכרה.

המכרז הסתיים בלא שמי מהמציעים זכה, מכיוון שהצעותיהם לא הגיעו לסכום בו השמאי הממשלתי העריך את הקרקע, 4.5 מליון ש"ח כולל מע"מ.

בתאריך 19.1.99 פנה בא כוחו של מור, בשם תפוח-פז, לאפוטרופוס בהצעה לרכוש את הקרקע תמורת 4.07 מליון ש"ח. האפוטרופוס הסכים למכור לתפוח-פז את המקרקעין בסכום המוצע. תפוח-פז הפקידה במהלך חודש פברואר 1999 סך 50,000 ש"ח כדמי רצינות, והאפוטרופוס הסכים שתפוח-פז תגיש תוכנית לעירית נהריה ביחס לקרקע.

מחיר הקרקע הסופי נקבע על 4,100,000 ש"ח. בתאריך 27.12.99 נכרת חוזה בין האפוטרופוס ובעל הקרקע, לבין 20 קונים (בהם 8 זוגות וקבלן שרכש בנאמנות מעל מחצית הקרקע), לפיו נרכשה החלקה על ידם תמורת 4,100,000 ש"ח. הסכם המכר אושר על ידי בית המשפט בתאריך 6.1.2000.

בחודש מרץ 99 פרסמה תפוח-פז בעיתונים את הצעתה להקמת השכונה, בה הציעה לרכוש דירות בדרך של הסכם לרכישת מגרשים וקבלת שירותי בניה, אשר יכנס לתוקף לאחר חתימת כל 22 רוכשי המגרשים.

כל רוכש מגרש חתם במועד הרכישה על ההסכמים הבאים:

א. הסכם בין תפוח-פז כיזם לקונה.

ב. הסכם שיתוף בין הקונים שכלל 8 נספחים, לרבות הסכם בניה ופיקוח עם בוני נהריה.

מור הצהיר, שהקונה לא יכל להתקשר לרכישת מגרש, ללא התקשרות במקביל לקבלת שירותי בניה.

עמדת מיסוי מקרקעין הייתה, שמדובר למעשה ברכישה של הקרקע על ידי תפוח-פז ומכירת דירות מגורים לרוכשים.

ועדת הערר קיבלה עמדה זו וקבעה, שמהמסמכים והתנהגות הצדדים עולה גמירת דעת להתקשרות בין תפוח-פז לאפוטרופוס, לרכישת החלקה במחיר המוסכם. הועדה למדה על ההסכמה מכך שתפוח-פז שילמה דמי רצינות, האפוטרופוס הסכים שתפוח-פז תגיש תוכנית בניה לאישור העירייה ותציב שלט בחלקה, כמו-כן תפוח-פז התקשרה עם בעלי מקצוע ועם בנק טפחות למימון הבניה.

בעוד הדרך המקובלת היא, התקשרות קבלן עם יחידים המבקשים לרכוש דירות, כאשר לאחר ההתקשרות מאתרים קרקע, אותה רוכשים היחידים ועליה הקבלן בונה. במקרה זה אותרה ראשית הקרקע ונקשרה התקשרות חוזית בין האפוטרופוס לתפוח-פז ורק לאחר מכן, אותרו הרוכשים על ידי תפוח-פז אשר חתמו על החוזים ישירות עם האפוטרופוס. ועדת הערר, בהסתמך על פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין עין צורים (ע"א 5922/99 מנהל מיסוי מקרקעין באר-שבע נ' קבוצת עין צורים פ"ד נו (3) 481). ראתה בהתקשרות הרוכשים עם האפוטרופוס, מכח התקשרותם עם תפוז-פז, התקשרות חוזית כפולה בין האפוטרופוס לתפוח-פז ובין תפוח-פז לרוכשים.

אומנם האפוטרופוס אינו יכול להתקשר בהסכם ללא אישור מראש על ידי בית המשפט (סעיף 9 (ג) לחוק האפוטרופוס הכללי, התשל"ח – 1978), ובעניינינו לא ניתנה הסכמה של בית המשפט להתקשרות של האפוטרופוס עם תפוח-פז אלא עם הרוכשים. אך עמדת ועדת הערר הייתה, שההתקשרות הושלמה וכי הצדדים התכוונו להשיג היתרים דרושים ולא להפר את החוק, בכך ניתן לראות את ההתקשרות כמי שהושלמה בין הצדדים. (נציין כי עמדה זו נוגדת את עמדת ועדת ערר בעניין שמואל רכטמן עמ"ש 466/87 ואת עמדת קובץ הפרשנות לחוק מיסוי מקרקעין סעיף 19 הוראה 4).

מסקנת ועדת הערר היא שמערכת ההסכמים בין הצדדים תסווג כך שתפוח-פז רכשה את הקרקע מהאפוטרופוס ומכרה לקונים, למעט הקבלן, דירה "על הנייר". עמדה זו מתבססת גם על העובדה, שתוכנית הבניה והבקשה להיתר בניה הוגשו על ידי תפוח-פז בשמה והיתר הבניה הוצא גם הוא על שמה.