כללי

בעקבות פרסום דוח הועדה למיסוי הקיבוצים (ראו חוזרנו 80/2001), פרסמה נציבות מס הכנסה טיוטת הוראת ביצוע בעניין "מיסוי קיבוצים מסורתיים" ראו חוזרנו 85/2001).

הטיוטא הועברה לתגובות לגורמים מקצועיים ובעקבותיה נערכו ישיבות עבודה עם נציגי הקיבוצים והמושבים השיתופיים על הנושאים השנויים במחלוקת.

ב 12 לאוגוסט 2002 הופצה טיוטה מתוקנת להתיי.. מייצגי הקיבוצים והמושבים השיתופיים.

אנו מגרשים את התייחסות והערות ונשמח לקבל מכם התייחסות לשינויים המוצעים ו/או אלו שלא הוצעו למיסוי הקיבוצים והמושבים השיתופיים.

טיוטת הוראת הביצוע המתוקנת

להלן חלקים נבחרים ומשמעותיים מתוך טיוטת הוראת ביצוע המתוקנת מה-12 לאוגוסט 2002:

" בחודש 08/01 הגישה הועדה לנציב דוח הסוקר את ההיבטים השונים של מיסוי הקיבוץ, לרבות היבטי חוק האינפלציה, מיסוי מקרקעין והיבטים נוספים אחרים וכן את המלצותיה בסוגיות השונות המתעוררות סביב שומת הקיבוץ והמושב השיתופי. אחת ההמלצות המרכזיות הייתה, הצורך להבחין בין שני סוגי יישובים – הקיבוץ המסורתי והקיבוץ החדש. בחוזר זה:

• הקיבוץ המסורתי- קיבוץ השומר על עקרונות היסוד אשר היו נהוגים בקיבוצים לאורך עשרות השנים שמאז היווסדם.

• הקיבוץ החדש- אגודה שיתופית אשר ייתכן ועדיין מוגדרת ע"י רשם האגודות השיתופיות כקיבוץ, אולם מפעילה מידה של שינוי מאופי הקיבוץ המסורתי המעידה על סטייה מאותם ערכי יסוד המקובלים בקיבוץ המסורתי, כדוגמת מהלכי תגמול לחברים המבוססים על מידת התרומה למשק, העברת נכסים על שם החברים ומהלכים אחרים נוספים.

1.1.7 מטרת חוזר זה לפרט את עמדת האגף לגבי שיטת המיסוי של הקיבוץ המסורתי ולקיבוץ

החדש ולציין כללי המיסוי המתאימים לקיבוץ החדש.

1.1.8 כדי להגדיר בצורה מפורשת מהו הקיבוץ החדש לצורכי מס ומהם כללי המס שיחולו על

אגודה שיתופית זו, יש צורך בחקיקה חדשה. מאחר והוקמה וועדה ציבורית אשר תפקידה

לבחון את שאלת סיווגו ומעמדו של הקיבוץ החדש, מן הראוי להתאים את עמדת האגף

ולהתחשב בסיווגו ובמעמדו של גוף זה בהתאם לקריטריונים שייקבעו על ידי אותה

וועדה.

1.1.9 השימוש במונח "קיבוץ" או "קיבוצים" בחוזר זה מכוון גם למושבים שיתופיים, אלא אם

הוזכר מושב שיתופי באופן מיוחד או שצוין אחרת. כמו כן, אלמלא נאמר במפורש, תחולת

הנחיות אלה הינה על שומות פתוחות של קיבוצים ומושבים שיתופיים.

1.2. הבחנה בין שני סוגי ישובים

1.2.1. סעיף 54 לפקודה מגדיר "קיבוץ" לעניין פקודת מס הכנסה כאגודה שיתופית שהתאגדה על פי התקנות לדוגמה שאושרו ע"י רשם האגודות השיתופיות לאגו"ש מאותו סוג.

1.2.2. הגדרת "הקיבוץ" הקבועה בסעיף 54 נחקקה לפני עשרות שנים, בתקופה בה התקנות לדוגמא שאושרו על ידי רשם האגודות השיתופיות כיוונו ליישוב קהילתי בו כל חברי הקיבוץ תרמו כפי יכולתם וקיבלו בתמורה "שכר" אחיד, הנכסים היו משותפים לחברים ולחברים לא היו נכסים אישיים משלהם.

1.2.3. ההכרח שבו מוצאים עצמם קיבוצים לבצע שינויים בתקנות ההתאגדות שלהם וכן הריבוי הגובר של קיבוצים אשר נוטים לאמץ לעצמם כללים חדשים ושיטות תקצוב שונות לחברים אשר אינן בהכרח מבוססות על עקרונות היסוד של הקיבוץ המסורתי, הם אשר הובילו למסקנה כי יש צורך לבצע הבחנה בין שני סוגי ישובים.

1.2.4 כיום נמצאים הקיבוצים בעיצומם של תהליכי שינוי באופי השיתופי והשוויוני שהיה נהוג בהם. גם רשם האגודות השיתופיות נתקל בשאלת העמידה בהגדרת הקיבוץ, שאלה שהינה כבדת המשקל. במקרים מסוימים הסכים הרשם לראות בקיבוצים אשר נוהגים בשיטת תקצוב שאינה יוצרת פער תקציבי העולה על 25% בין החברים כמי שעומדים בהגדרה האמורה.

1.2.5 לפיכך, קיבוצים אשר הפער בין התקציבים אשר שימשו את החברים בפועל לצורכי מחייתם, בין שהם בכסף ובין שהם בשווה כסף, עולה על 25% ייחשבו לקיבוצים חדשים, אשר סעיפי הפקודה הרלוונטיים לגבי קיבוצים מסורתיים אינם חלים עליהם.

1.2.6 לעניין חישוב הפער בין התקציבים ראוי לנטרל רכיבי תקציב אישיים ואחידים הניתנים לקבוצות אוכלוסייה שונות בקיבוץ ללא כל קשר למידת תרומתם למשק. על קיבוצים אלה יחול סעיף 62 לפקודה.

1.2.7 כמו כן, ישנם מקרים בהם קיבוץ מסורתי שומר על רמת תקצוב שווה בין החברים, למעט מספר בודד של חברים אשר מתוקצבים ברמה חריגה ביחס לכלל, וזאת מפאת עיסוקו של אותו חבר או מעמדו האישי המיוחד בקיבוץ. במקרים אלה, יתכן מצב בו אותם חברים יוציאו את כלל הקיבוץ מסטטוס שוויוני והפער שיתקבל בין תקציבי החברים יעלה על 25%.

1.2.8 בחישוב הפערים שבתקצוב החברים רשאי יהיה הקיבוץ לנטרל חברים להם מיוחסים תקציבים חריגים ( הן באופן גבוה והן באופן נמוך), וזאת עד 3% ממצבת החברים. היה וניטרול חברים אלה מחישוב המס החל על הקיבוץ מותיר את הקיבוץ ברמת תיקצוב שוויונית, ימשיכו לחול על הקיבוץ כללי המיסוי השמורים לקיבוץ המסורתי.

1.2.9 נוטרלו חברים מחישוב הפערים שבין תקציבי החברים, לא ישתתפו חברים אלה בחישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ, כלומר, הם לא יבואו בחשבון במניין החברים בניהם מתחלקת ההכנסה החייבת של הקיבוץ. במקביל, חברים אלו ימוסו באופן אינדיבידואלי על התקציב הניתן להם בשווי המחיה המסופק להם. הקיבוץ ידווח על הכנסת אותם חברים ותיערך להם שומה אישית.

1.3. מיסוי קיבוצים חדשים בראי החקיקה הקיימת

1.3.1. קיבוץ אשר ביצע שינוי מהותי בתקנון, כבר אינו עונה להגדרה האמורה לעיל , ולכן אינו יכול להחיל על עצמו את כללי המס השמורים לקיבוץ המסורתי. מאחר והקיבוץ מוגדר לצורכי מס כחבר בני אדם יחולו עליו כללי המיסוי המתאימים וכן הכללים המתאימים לאגודה שיתופית חקלאית , קרי סעיף 62 לפקודה.

1.3.2. יש לציין כי סעיף 62 לפקודה מאפשר בחירה בין גישת החברה לגישת השותפות, ואולם אם הקיבוץ החדש בחר בגישת השותפות, לא יוכלו החברים לקזז הפסדים שמקורם באגודה השיתופית כנגד הכנסותיהם האישיות , שכן חברי הקיבוץ אינם ערבים לחובותיו. לפיכך, במקרים אלה ההפסד ישאר הפסדה של האגודה ויותר בקיזוז בשנים הבאות בהתאם להוראות סעיפים 28 ו-92 לפקודה.

1.3.3. חוזר מפורט באשר לשיטת המיסוי המלאה הרלוונטית לקיבוץ החדש יפורסם בנפרד.

2. כללי המיסוי לגבי הקיבוץ המסורתי

שיטת המס לגבי שומת הקיבוץ קבועה בסעיפים 58-54א' לפקודה. שיטת חישוב המס מבוססת על שני שלבים :

· שלב ראשון בו מחושבת ההכנסה החייבת של הקיבוץ כיישות עצמאית ככל חבר בני אדם אחר. הכנסה זו כוללת את הכנסות המשק מן הענפים השונים הקיימים בקיבוץ, לרבות הכנסות חברים העובדים מחוץ למשק ובצירוף שוויה של אספקת המחיה שסיפק הקיבוץ לחברים לאחר שזו נדרשה כהוצאה בדו"ח רווח והפסד.

· שלב שני- ההכנסה החייבת של הקיבוץ מחולקת באופן רעיוני בין חברי הקיבוץ , כל חלק אחר של הכנסה מבוצע חישוב מס תאורטי לפי חישובי המס החלים על יחידים. הטבות המס המוענקות בדרך של נקודות זיכוי, זיכויים וניכויים אישיים מפחיתות את סכום המס החל על כל חבר. חובת תשלום המס מוטלת על הקיבוץ עצמו שהינו הנישום המחוייב במס בשל הכנסותיו והכנסות חבריו.

באשר לשיטת חישוב המס לבני זוג בקיבוץ, הוראות פקודת מס הכנסה אינן מאפשרות עריכת חישוב מס נפרד על הכנסות שני בני זוג שהם חברי קיבוץ.

שיטת החישוב המאוחד נותנת גם במידה מסוימת מענה לבעיה אחרת המתעוררת סביב שאלת חלוקת ההכנסה החייבת של הקיבוץ בין כלל חברי הקיבוץ, בניהם חברים שאינם עובדים וכן חברים המספקים שירותים עצמאיים לקיבוץ בלבד.

2.1 מעמדן של הכנסות החבר המועברות לקיבוץ

2.1.1 מעמדו של חבר מול הקיבוץ והקשר בין שתי רשויות אלה היוו מחלוקת ארוכת שנים בין

הקיבוצים לבין רשויות המס השונות. כך למשל נטען ע"י התנועות הקיבוציות הן לקיומם של יחסי עובד מעביד בין החבר לקיבוץ והן להעדרו של קשר כזה, והכל לפי הנסיבות. כך למשל ביקשו הקיבוצים בפס"ד נען- גבעת השלושה (עמ"ה 19/98 ו- 45/98) ליהנות מהטבות השמורות לחיילים משוחררים העובדים ב"עבודות מועדפות" במסגרת הקיבוץ וטענו לקיומם של יחסי עובד- מעביד בין הצדדים , וכך למשל מבקשים קיבוצים בעתירה לבג"צ ( בג"צ 370/01) שלא לראות בקיומם של יחסי עובד ומעביד לעניין גביית דמי ביטוח לאומי עפ"י שכר המינימום שעה שהתקציב האישי של החברים נמוך ממנו.

2.1.2 הקשר שבין החבר לקיבוץ נוצר עם אישור בקשת מועמדות החבר להימנות על חברי הקיבוץ במסגרת האסיפה הכללית של החברים. בדרך זו החבר , למעשה, מקבל על עצמו את הזכויות והחובות החלים על כלל חברי הקיבוץ, ובמקביל מאמצת האגודה השיתופית את החבר כחבר מן המניין . בפעולה זו נקשרו הצדדים זה עם זה בקשר חוזי. בהתאם לחוזה זה יעביר החבר לקיבוץ את הכנסותיו ואת רכושו הפרטי ובתמורה יספק לו הקיבוץ את מקום עבודתו ואת צרכי מחייתו.

2.1.3 בעבר, נדיר היה לראות חברי קיבוץ היוצאים בבוקר לעבוד כשכירים מחוץ למשק. מקומות העבודה היו מסופקים לחברים ע"י הקיבוץ כשרכז העבודה קובע את סידור העבודה. עם השנים הצטמצמו מספר מקומות העבודה שיכול היה הקיבוץ לספק לחבריו, וכדי לנצל את כושר עבודתם של החברים שלא שובצו בסידור העבודה הפנימי , נשלחו אלה לעבוד מחוץ למשק ומשכורתם הוזרמה לחשבון הקיבוץ, אשר דיווח על ההכנסה כחלק מהכנסתו החייבת במס.

2.1.4 ניתן היה עפ"י לשון סעיף 54 לפקודה לטעון כי הכנסת חבר ממקור חיצוני אינה הכנסת הקיבוץ ואין היא צריכה להיכלל בחישוב ההכנסה החייבת של הקיבוץ. ואולם, לנוכח רוח החוק ותכליתו, אין ספק שהכוונה הינה לקבץ את כל ההכנסות מכל המקורות ולחלק אותן באופן שוויוני בין החברים. ועל כן, איפשרנו בעבר ואנו מאפשרים גם כיום להחיל שיטה זו על הכנסות החבר מחוץ לקיבוץ.

2.1.5 למען הסדר הטוב, בכוונתינו להציע תיקון חקיקה מבהיר.

2.1.6 יש לציין כי האמור לעיל חל רק על הכנסות חוץ של החברים המועברות לקיבוץ ולא על הכנסות חוץ שאינן מועברות לקיבוץ.

2.1.7 הכנסת החוץ המועברת לקיבוץ שומרת הן על מקורה והן על אופיה, לכל דבר וענין. בהתאם לכך הכנסת חוץ של חבר ממשכורת תיחשב כהכנסת הקיבוץ שמקורה בסעיף 2 (2) לפקודה. מסיבה זו יחול למשל סעיף 9 (7א) לפקודה על פיצויי פיטורין שיועברו לקיבוץ עם פיטורי חבר קיבוץ שכיר, ומסיבה זו גם לא ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר משנים קודמות של הקיבוץ כנגד הכנסות ממשכורת בשנה השוטפת המופקת ע"י חברי קיבוץ שכירים.

2.1.8 כך גם יהא הדין לגבי הכנסה פסיבית חיצונית של החבר המועברת לקיבוץ. למשל- הכנסות של יחיד חבר קיבוץ משכר דירה פטור, המועברות לקיבוץ בהתאם לתקנון, תיחשבנה גם בידי הקיבוץ כהכנסות פטורות מדמי שכירות.

2.1.9 למען הסר ספק, תחולת האמור לעיל לגבי קיזוז הפסדים מועברים מעסק תהיה לגבי כל שומה פתוחה של קיבוץ, למעט במקרים בהם נתנו אישורים מראש ובכתב ע"י נציבות מס הכנסה.

2.2. מצבת החברים ועזיבת החברים במהלך שנת המס

2.2.1. סעיף 54 לפקודה מגדיר "חבר קיבוץ" כיחיד אשר היה חבר באותו קיבוץ בתום שנת המס.

לגבי מונח זה נקבעו מספר קריטריונים למיינו של אדם כחבר קיבוץ, המפורטים כיום בחב"ק (קובץ ההוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה):

· אדם המצורף בבקשה לרישום האגודה אצל הרשם;

· אדם שנתקבל כחבר לאחר רישום האגודה;

· יחיד חבר קיבוץ אשר מלאו לו 18 ושגר בקיבוץ במשך 3 חודשים לפני תום שנת המס;

· יחיד חבר קיבוץ העובד מחוץ למשק אך משכורתו הגולמית נרשמת כולה כהכנסה בקיבוץ ואף מועברת לקיבוץ בפועל;

· חבר הנמצא בשליחות מטעם הקיבוץ.

2.2.2. לא יכללו בחישוב:

· בני קיבוץ שטרם מלאו להם 18 שנה;

· בני קיבוץ הנמצאים בשירות חובה בצה"ל;

· חברים הנמצאים בהכשרה מחוץ לקיבוץ ב- 3 החודשים האחרונים של שנת המס;

· חבר שיצא מהקיבוץ לשנה או יותר והכנסתו אינה מועברת לקיבוץ ("חבר בחופשה").

2.2.3. לפיכך, חבר עזב את הקיבוץ במהלך שנת המס לא ייכלל במניין מצבת החברים של הקיבוץ, באותה שנה. סעיף 56 לפקודה קובע כי יש לראות את שווי אספקת המחיה שסיפק הקיבוץ לחבריו כהכנסת הקיבוץ, כלומר יש להוסיפה להכנסה החייבת של הקיבוץ בעת חישוב המס החל. מאחר ובחבר עוזב עסקינן, הרי שאין מדובר באדם אשר היה חבר הקיבוץ בתום שנת המס.

2.2.4. בדרך זו יותר חלקו של החבר העוזב בהוצאות המחיה כהוצאה בקיבוץ וייחשב כהכנסה בידי החבר, אשר נדרש לבצע תיאום מס עם הכנסותיו מהמקורות השונים בתקופה שלאחר עזיבתו את הקיבוץ. כמקור להכנסה זו ייחשב סעיף 2(1) לפקודה, והוא יחויב בהגשת דוח על הכנסותיו בשנת העזיבה, וזאת בהתאם לחקיקה שתקבע בנושא.

2.2.5. במקביל, על הקיבוץ לכלול בהכנסתו החייבת את הכנסות החוץ שהפיק החבר העוזב עד למועד עזיבתו וכן את המס שנוכה מהן במקור.

2.2.6. מתנדב בקיבוץ אינו נחשב כחבר, ומסיבה זו יותרו בניכוי כל הוצאות המחיה שסיפק הקיבוץ לאותו מתנדב.

2.3. זיכויים בשלב חישוב המס

2.3.1 שיטת חישוב המס הקבועה בפקודה יוצרת פיקציה של חלוקת ההכנסה החייבת של הקיבוץ בין החברים לשם חישוב המס החל . סעיף 57 לפקודה קובע כי בחישוב המס כאמור יובאו בחשבון הזיכויים והניכויים המנויים באותו סעיף. לפיכך, לאחר החלוקה הרעיונית של ההכנסה החייבת בין החברים יש להביא בחשבון את הזיכויים של כל יחיד או תא משפחתי כנגד המס המחושב מחלקו של זה בהכנסת הקיבוץ.

2.3.2. ישנם מקרים בהם חברי קיבוצים אינם מעבירים את כל הכנסות החוץ שלהם לקיבוץ. במקרים אלה נדרשים החברים לבצע תיאום מס בין הכנסת החוץ שלהם לבין חלקם בשוויה של אספקת המחיה המסופקת לחברים , זאת כדי למנוע הנאה כפולה מהטבות המס הראשונות.

2.3.3. מאחר והזיכויים האישיים מובאים בחשבון בשלב חישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ, אין לאפשר לחברים המדווחים עצמאית על הכנסת חוץ שלהם להתחשב בזיכויים אישיים כנגד המס החל על הכנסת חוץ זו. גם אם כלל לא נעשה שימוש בזיכויים האישיים (למשל במקרה בו הקיבוץ מדווח על הפסד) אין להתיר זיכויים כאמור.

2.3.4. הסיבה לכך נעוצה הן בנוסח סעיף 57 לפקודה המעמיד את זיכויי החברים לשימוש כנגד המס החל על הכנסת הקיבוץ והן באפשרות שהכנסת הקיבוץ תגדל עקב עריכת שומה לקיבוץ או הגשת דוח מתקן על ידו. במקרים אלה שמורה לקיבוץ הזכות לעשות שימוש בזיכויים שלא נוצלו עד תום.

2.3.5 אם נוצר מצב בו חבר מסוים זכאי לנקודות זיכוי שלא נוצלו כנגד המס החל על חלק ההכנסה המיוחס לו (למשל עקב זכאות לנקודות זיכוי נוספות בגין הורה נטול יכולת), לא יוכל הקיבוץ "להעביר" את הזיכוי הלא מנוצל לשימוש כנגד מס מחושב מחלקו של חבר אחר. היה והכנסת הקיבוץ תגדל עקב שומה או תיקון דוח תיוחס הכנסה נוספת לכל חבר, וכנגד המס החל על תוספת הכנסה זו ניתן יהיה לעשות שימוש בזיכויים שלא נוצלו. מסיבה זו ברור כי לא יוכל חבר קיבוץ לעשות שימוש בזיכויים בלתי מנוצלים כנגד הכנסה אישית אשר אינה מדווחת במסגרת הקיבוץ.

2.3.6 באשר לזיכויים בגין ילדים רשאי הקיבוץ לתבוע את אלו המגיעים בשיטת חישוב מס מאוחד בלבד, היא השיטה שנקבעה לחישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ. מקומו של סעיף 58 בפקודה הינו לשם מניעת הטענה שכלכלת ילדי הקיבוץ אינה על הוריהם החברים, קרי- הסעיף אינו קובע זכאות נוספת לנקודות זיכוי בגין ילדים עפ"י שיטת חישוב נפרד. דרישת נקודות זיכוי הן לפי שיטת החישוב המאוחד והן לפי שיטת החישוב הנפרד אף אינה עולה בקנה אחד עם הוראת סעיף 57 לפקודה בדבר אי תחולת סעיף 66 שבה.

2.4. הפקדות לקופות גמל

בנושא זה יובאו השינויים המוצעים בהתייחסות להפקדות בקופות גמל בהשוואה למצב הקיים:

2.4.3. פקודת מס הכנסה מאפשרת לקיבוץ ליהנות מהטבות מס בגין הפקדות בקופות גמל עבור הכנסות המיוחסות לחברים בהתאם להוראות סעיף 57 לפקודה, וזאת בדומה לעמית עצמאי. ואולם בעוד שהניכוי והזיכוי של עמית עצמאי הינו אישי, הניכוי הנובע מהפקדות לקופה במעמד עמית קיבוץ ינוכה מכלל הכנסת הקיבוץ ולא ייחשב כניכוי אישי של חבר זה או אחר. כך הדין גם לגבי הזיכויים בגין ההפקדות.

2.4.5. קיבוצים רבים מחזיקים בנוסף קופות גמל כ "עמית עצמאי" אשר נפתחו על שם חברי הקיבוץ (היחידים). בגין ההפקדות לקופות גמל אלה דורש הקיבוץ הטבות במס כעמית עצמאי, זאת למרות שחברי הקיבוץ חותמים על כתב ויתור על זכויותיהם בכספי קופות הגמל.

2.4.6. כדי שניתן יהיה ליהנות מהטבות המס בגין ההפקדות לקופות גמל ע"ש יחידים היתה סבורה הועדה תחילה כי יש לבחון האם כספי ההפקדות נרשמו כחלק מהוצאות המחייה של הקיבוץ. ואולם, לאחר בחינת הסוגייה פעם נוספת וקיום מספר דיונים עם נציגים מטעם התנועות הקיבוציות השונות הוחלט כי ראוי ואף ניתן לאמץ בנושא זה קו פרשני המסתמך על הוראה בפקודת האגודות השיתופיות.

2.4.7. סעיף 41 לפקודת האגודות השיתופיות מתיר לאגודה שיתופית ליצור קרן מילואים ולתרום לה סכומים מתוך רווחיה וזאת בתנאי שא יעשה בכספי קרן המילואים שימוש למטרות עיסקי האגודה. קרן המילואים הינה קרן חוץ מאזנית ואינה חלק ממאזן הקיבוץ כשבמקביל יש ליצור סעיף חוץ מאזני המקטין את הון האגודה. מתוך הכרה בחשיבות הצגת כלל הפריטים הנכסיים של האגודה ראוי לציין כי למרות ששני הסעיפים החדשים אינם חלק ממאזן הקיבוץ , יש לרשמם מתחת לסיכום מאזן האגודה.

2.4.7. לגבי דוחות שיוגשו לשמת המס 2002 ואילך, קיבוץ מסורתי אשר יצור קרן מילואים כאמור יהיה רשאי להפריש כספים מתוך הכנסה חייבת אשר שולם עליה מס ולהשקיע כספים אלה בכל אפיק כספי כלשהו. הושקעו כספי קרן מילואים בקופות גמל, תוכלנה ההפקדות להקנות את הטבות המס השמורות להפקדות כאמור.

2.4.8. לגבי דוחות המתייחסים לשנת המס 2001 ואף קודם לכן, יוכלו כספים המופקדים בקופות גמל להקנות את הטבות המס השמורות להפקדות כאמור, וזאת גם אם הנכסים רשומים על שם הקיבוץ ומוצגים כחלק ממאזן הקיבוץ, והכל בתנאי שיוכח שאין מדובר באפיקים קצרי מועד אשר הכספים המופקדים בהם חוזרים להיות חלק ממעגל הכספים השוטף של הקיבוץ או משמשים לצורכי ייצור הכנסת הקיבוץ.

2.4.9. כספי הפקדות לקופות גמל אשר נרשמו כחלק מהוצאות המחייה המסופקות לחברים ייחשבו כהפקדות שליחידים לכל דבר ועניין.

2.4.10. בנוסף, יש לשים לב שאין ניתנות הטבות מס פעמיים בגין אותה הכנסה חייבת.

2.9. ייחוס הוצאות מימון להוצאות מחיה

2.9.1. הוצאות המחיה מסופקות לחברי הקיבוץ בדרכים שונות, בין אם במזומנים (התקציב האישי) ובין בשווי מזומנים (אספקת מזון, בריאות, בית מגורים, שירותים שונים וכיו'ב), כשהן ממומנות מכלל האמצעים העומדים לרשות הקיבוץ.

2.9.2. התעוררה השאלה האם יש מקום שלא להתיר את ניכויין של הוצאות מימון הנגרמות בשל הוצאות אספקת המחיה.

2.9.3. כאשר הקיבוץ מממן את צורכי החברים מתוך רווחים שנצברו אין מקום לתאם הוצאות מימון מחישוב ההכנסה החייבת של הקיבוץ. גישה זו עקבית עם הלכת שרה לוריא (עמ"ה 294/85) לפיה בעל עסק יכול למשוך את רווחיו ולממן את פעילותו מניבת ההכנסה באמצעות מימון זר.

2.9.4. ואולם, כאשר מימון אספקת המחייה לחברים מתבצע מהון עצמי שלילי, המשמעות הינה שחלק מהוצאות המימון נגרמות מסיבה זו. במקרים אלה אין מקום להתיר את ניכויין של הוצאות מימון בגין הוצאות המחיה שסיפק הקיבוץ לחבריו. עמדה זו עקבית עם העמדה שהוצגה בהוראת ביצוע 36/92.

2.10. פטורים להכנסות של יחידים

2.10.1. ישנם סעיפים שונים בפקודת מס הכנסה המעניקים פטורים ממס להכנסות של יחידים. כך למשל הפטור ממס על פיקדונות, ניירות ערך ואפיקי חסכון שונים של יחידים. בעניין זה התעוררה השאלה האם זכאי הקיבוץ ליהנות מאותם פטורים ממס, כאשר הנכסים עצמם רשומים על שם החברים.

2.10.2. כפי שפורט בסעיף 2.4 לעיל, בעיה זו דומה להטבות המס שדורשים הקיבוצים לגבי הפקדות לקופות גמל של יחידים, גם בנושא זה הוסכם כי ראוי ואף ניתן לאמץ קו פרשני המסתמך על סעיף 41 לפקודת האגודות השיתופיות.

2.10.3. לגבי דוחות שיוגשו לשנת המס 2002 ואילך, קיבוץ מסורתי אשר ייצור קרן מילואים כאמור יהיה רשאי להפריש כספים מתוך הכנסה חייבת אשר שולם עליה מס ולהשקיע כספים אלה בכל אפיק כספי שהוא. רווחים שיצברו על אפיקי השקעה אלה יחוייבו במס לפי שיעורי המס של יחידים (בהתאם לשיעורים הקבועים בפקודה, בין שהם פטורים ממס ובים שנקבע לגביהם שיעור מס מסויים).

2.10.4. לגבי דוחות המייחסים לשנת המס 2001 ואף קודם לכן יוכלו כספים המופקדים באפיקים כספיים שונים להיות פטורים ממס מכח סעיפי הפטור השמורים ליחידים, וזאת גם אם הנכסים רשומים על שם הקיבוץ ומוצגים כחלק ממאזן הקיבוץ, והכל בתנאי שיוכח שאין מדובר באפיקים קצרי מועד אשר הכספים המופקדים בהם חוזרים להיות חלק ממעגל הכספים השוטף של הקיבוץ או משמשים לצורכי ייצור הכנסת הקיבוץ. לגבי השקעות בנירות ערך סחירים הנכללים במאזן הקיבוץ יחול סעיף 6 לחוק התיאומים.

2.11. פטור על הכנסת נכה- סעיף 9(5) לפקודה

2.11.1. סעיף 9(5) לפקודה קובע פטור על הכנסתו מיגיעה אישית או הכנסתו מרכוש של עיוור או נכה 100% .

2.11.2. מכיוון וההכנסה החייבת עפ"י סעיף 57 היא של הקיבוץ ולא של היחידים, וחלוקתה הרעיונית לחברים נעשית לצורך חישוב המס החל על הקיבוץ, נוצר מצב בו לכאורה אין מדובר בהכנסה אישית הזכאית לפטור.

2.11.4. בשל חוסר הבהירות המשפטית, הקיים כיום, ובהתאמה לעמדתנו שהוצגה בסעיף 2.1 לחוזר, לפיה הכנסות החוץ של החברים שומרות על אופיין כהכנסות עבודה עפ"י סעיף 2(2) לפקודה, ניתן לתת את הפטור עפ"י סעיף 9(5) לפקודה לחבר קיבוץ נכה וזאת על הכנסה בגובה חלקו של הנכה בהכנסת הקיבוץ (עפ"י סעיף 57 לפקודה), אך לא יותר מתקרת הפטור עפ"י סעיף 9(5) לפקודה.

2.11.5. השאלה האם מדובר בפטור על הכנסה מיגיעה אישית או בפטור על הכנסה מרכוש תיבחן הן לפי אופי ההכנסה בידי הקיבוץ (פסיבית או אקטיבית), והן עפ"י בדיקה אם חבר הקיבוץ הנכה עובד (בקיבוץ או בחוץ) או לא.

2.11.6. בכוונתינו להסדיר את נושא סוגיית הפטור עפ"י סעיף 9 (5) במסגרת החקיקה שתוצע.

2.12. תשלומים לוועד המקומי ומיכסות

2.12.1. כפי שהקיבוץ המסורתי הינו יציר התיישבותי מיוחד המבוסס על טהרת השיתופיות והאספקה העצמית של כלל הצרכים, כך גם ייחוד לקיבוץ באספקת השירותים המוניציפליים להם נזקקים תושביו.

2.12.2. הסמכות לאספקת השירותים המוניציפליים נתונה כיום בידי המועצה האזורית. ואולם, שר הפנים מוסמך עפ"י פקודת המועצות המקומיות (נוסח חדש) להורות על כינון ועד מקומי אשר ינהל ויספק בעצמו את השירותים המוניציפליים המשלימים (אלו שהמועצה אינה מספקת). חשוב לציין כי יחודו של הוועד המקומי, המורכב בדרך כלל מחברי הקיבוץ בלבד, בכך שהוא מספק רק את צורכי הקיבוץ ולא מעבר לכך.

2.12.3. לשם ביצוע תפקידי הוועד המקומי, מוטלות מיכסות ארנונה נוספות על הקיבוץ ומפעליו, כאשר כספים אלה זורמים בסופו של תהליך הגביה לוועד המקומי ומשרתים את צורכי החברים. במקביל, דורשים מפעלי הקיבוץ את תשלומי המיכסות כהוצאה עסקית שוטפת, כפי שכל עסק עירוני מנכה מהכנסתו את תשלומיו לרשות המקומית.

2.12.4. בהתאם להסכמה ששררה בין נציבות מס הכנסה והתנועה הקיבוצית עד לפני מספר שנים, 30% מתוך סך ההוצאות אשר סווגו כהוצאות מוניציפליות לא הותרו בניכוי מהכנסת הקיבוץ. הסכמה זו יצרה תמריץ להרחיב את היקף הוצאות המסווגות כמוניציפליות ואת היקף השירותים המסופקים לחברים ע"י הוועד המקומי, שכן 70% מן ההוצאות יותרו בניכוי.

2.12.5. הנחיה אחרונה שהוציאה הנציבות בנושא התבססה על שינוי תפיסתי בהקשר של התרת ניכוי ההוצאות המוניציפלית. בהתאם להנחיה זו נדרשו הקיבוצים לתאם 30% מההוצאות המוניציפליות כהוצאות אספקת מחיה, ובנוסף הוגבל סכום ההוצאות המוניציפליות שיותר לניכוי מהכנסת הקיבוץ עד לסך של 5% מהוצאות אספקת המחיה לחברים.

2.12.6. הוועדה שדנה בנושא הגיעה להבנה ולהחלטה כי יש לשנות את הגישה להתייחסות להוצאות המוניציפליות ולתשלומי המיכסות, ולקבוע תקרה לסכום אשר יותר לניכוי מהכנסת הקיבוץ, בשונה מההסכמה שהייתה קיימת בעבר אשר קבעה מהו הסכום שלא יותר בניכוי.

2.12.7. שיטת חישוב סכום ההוצאות המוניציפליות אשר יותרו בניכוי תבחן בנפרד, והנחיות בנושא יפורסמו לכשתתקבל החלטה בעניין.

2.12.8. עד לאימוץ נוסחה ברורה בנושא יש לפעול בהתאם להנחיית הנציבות, כלומר יש לייחס 30% מסכומי המכסות להוצאת אספקת מחיה ולהגביל את יתרת ה-70% הנדרשים בניכוי לשיעור של 5% מהוצאות המחיה, לפי תיאום סכומים עפ"י סעיף זה.

2.13. התקציב כקיצבה

2.13.1. כפי שצוין בסעיף 2.1.2 לעיל, הקשר בין החבר לקיבוץ הינו קשר חוזי ומכוחו זכאי החבר לקבל מהקיבוץ את צורכי מחייתו וכן תקציב כספי כמקובל בקיבוץ, וזאת כל עוד שהוא נמנה על מצבת החברים.

2.13.2. מסיבה זו, לא ניתן לראות בתקציב המשולם לחבר הקיבוץ אשר עבר את גיל הפרישה כקיצבה, לכן גם לא יחול הפטור ממס לקיצבה הקבוע בסעיפים 9א' או 9ב' לפקודה.

2.13.3 לעומתו, חבר קיבוץ אשר פרש מן הקיבוץ אינו מצוי באותו קשר חוזי מול הקיבוץ, אך לעיתים זכאי חבר זה לקבל מן הקיבוץ תשלום חודשי. תשלום זה לחבר הפורש אשר עבר את גיל הפרישה ייחשב כקיצבה לכל דבר ועניין. החבר המקבל יהיה זכאי ליהנות מהפטור הקבוע בסעיף 9ב' לפקודה, והקיבוץ יוכל לדרוש את הסכום בניכוי מהכנסתו.

2.14. הוצאות צריכה מעורבות והוצאות נורמטיביות

2.14.1. לאורך השנים יושם נוהג לפיו מדי שנה נקבעו סכומי הוצאות מחיה מסוימים כהוצאות נורמטיביות אשר יתווספו להכנסה החייבת של הקיבוץ לפי הוראות 56 לפקודה. הוצאות אלה הן מחד הוצאות צריכה באופיין (כגון חשמל, מים, גז וכיו"ב) אך מאידך הן הוצאות מעורבות, שכן סכומן מורכב משימוש פרטי שעושים החברים למחייתן וכן משימוש עסקי.

2.14.2. קיבוצים אשר התקינו מונים למדידת הצריכה ע"י החברים יכללו במסגרת הוצאות המחייה את סכומי הוצאות אלה, כפי שהן נצרכו בפועל ע"י החברים.

2.14.3. ואולם, לגבי קיבוצים בהם לא הותקנו מונים יש להביא בחישוב הוצאות המחייה סכומי הוצאות נורמטיביות מעודכנים, כפי שחושבו ע"י המחלקה הכלכלית עבור שנת המס 1999 ומפורטים להלן:

2.14.4. לגבי השנים הבאות, יש לעדכן סכומים אלה עפ"י שיעור עליית המדד.

2.15. זיכוי ממס בגין תרומות

2.15.1 לאחרונה פורסמה הוראת ביצוע 3/2001 הכוללת שורה של הנחיות להתרת זיכוי מס בגין תרומות עפ"י סעיף 46 לפקודה. ההוראה כוללת גם הנחיות לגבי חישוב סכומי תקרה ורצפה לעניין הזיכוי ממס בשומת הקיבוץ.

2.15.2. הזיכוי ממס הקבוע בסעיף 46 לפקודה הינו לתורם עצמו. לכן, כדי שתותר תקרה שהיא מכפלת הסכום הנקוב בסעיף במספר חברי הקיבוץ. יש לוודא שכספי התרומות נרשמו כחלק מהוצאות המחיה שסופקו לחברים. רישום זה מאפשר ייחוס חלק יחסי של סכום התרומה לכל חבר, כאילו הוא זה שתרם לאחר שקיבל את תקציבו, והקיבוץ רק ביצע את הפעולה בפועל בשם החבר.

2.15.3. נרשמו התרומות כהוצאה של הקיבוץ ולא כחלק מהוצאות המחייה של החברים - תינתן בחישוב הזיכוי תקרה אחת בלבד כקבוע לגבי כל נישום בסעיף 46 לפקודה.

2.16. האגודה השיתופית כ"רשות מקומית"

2.16.1. סעיף 1 לפקודה מגדיר "רשות מקומית", בין היתר, אגודה שיתופית וכל גוף אחר הממלאים אותה שעה תפקידה של רשות מקומית.

2.16.2. כפי שהוזכר בסעיף 2.11.2 לעיל, ייתכנו מצבים בהם הקיבוץ, שהינו אגודה שיתופית, יבצע פעולות שיוגדרו כמבוצעות בתוקף תפקידו כ"רשות מקומית", וזאת עקב שיקולי מס. יתר על כן, ועד מקומי הינו גוף מוניציפלי מוגדר המתוכנן עפ"י צו כינון של שר הפנים, וכרשות מקומית הינו כפוף לכללים החלים על גוף שכזה, לרבות כללי בקורת, בקרה פנימית ודיווח.

2.16.3. כדי ליצור הפרדה ברורה בין נכסי והכנסות האגודה השיתופית לאלו של הוועד המקומי, התקבלה המלצה לתקן את הגדרת "רשות מקומית" שבסעיף 1 לפקודה, כך שתכלול את הוועד המקומי ולא את האגודה השיתופית. הגדרה כזו קיימת בתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה- 1974 , בסעיף ההגדרות.

2.16.4 עד להשלמת הליך תיקון החקיקה, יש לבחון היטב את הפעולות המתבצעות באם הן מבוצעות כפעולות של רשות מקומית וכן את השימוש שנעשה בעבר בנכסים לגביהם נטען שהם שייכים לאגודה השיתופית בתפקידה כ"רשות מקומית".

2.17. תקציב נערים עובדים וחיילים בחופשה חקלאית

2.17.1. קיבוצים נוהגים לגייס שכבות שונות מבין ילדי בקיבוץ לביצוע חלק ממטלות המשק, בין שאלו מטלות המשמשות לצורכי המחייה השוטפים של כלל תושבי הקיבוץ ובין שאלו מטלות בתחומי הפעילות העסקית של הקיבוץ. כך למשל עוסקים ילדי הקיבוץ בעבודות שונות בחדר האוכל, בגינון השטחים הפרטיים והציבוריים שבקיבוץ ומבצעים עבודות בחקלאות ובתעשיית הקיבוץ.

2.17.2. הפעלת ילדי הקיבוץ יכולה שתעשה במתכונת של יום בשבוע או במתכונת העסקה בתקופות חופשת הלימודים, ומניעיה הינם הקניית ערכי הקיבוץ לדור הצעיר ושימוש באוכלוסיה זו ככח עזר לביצוע מטלות הקיבוץ.

2.17.3. בנוסף, קיימת אפשרות לפיה חייל בן קיבוץ בשירות חובה יקבל חופשה חקלאית מיוחדת במהלך שירותו לצורך סיוע בעבודות המשק. חיילים אלה מקבלים לעיתים תמורה מסוימת בעבור עבודתם מהקיבוץ.

2.17.4. המוסד לביטוח לאומי מחייב את הקיבוצים לבטח את הנערים ואת החיילים בחופשה חקלאית העובדים במשק, בדרך של תשלום דמי ביטוח לאומי. סכום דמי הביטוח נגזר משווי מחייה מסוים שקובע המוסד לביטוח לאומי. עקב כך דורשים הקיבוצים את "שכר" אותם "עובדים" בניכוי מהכנסתם.

2.17.5 לשם התרת סכום כלשהו בניכוי מהכנסת הקיבוץ בגין נערים עובדים וחיילים בחופשה, יש לבחון כי:

· עבודתם הינה במסגרת אחד מענפי הקיבוץ המניבים הכנסה (כדוגמת עבודה במפעל) זאת להבדיל מעבודה שהיא באופייה חלק מאספקת המחייה לחברי הקיבוץ (כגון עבודה בחדר אוכל), וכן-

· מתקבלת על ידם תמורה ממשית מעבר להוצאות המחיה השוטפות אשר נוהג הקיבוץ לספק להם.

עודף התמורה שמספק הקיבוץ מעבר לשווייה של אספקת המחייה השוטפת תותר לקיבוץ בניכוי מהכנסתו.

2.18. דמי עזיבה לחבר עוזב

2.18.1. כאשר חבר קיבוץ עוזב את הקיבוץ הוא זכאי לקבל דמי עזיבה, וזאת בהתאם לתקנון הקיבוץ ולתקנות האגודות השיתופיות. תקנות האגודות השיתופיות קובעות את דרך חישוב סכום דמי העזיבה להם זכאי חבר עוזב, והם בעיקרם כפונקציה של ותק החבר העוזב וגילו.

2.18.2. על פי הנוהג הקיים, דמי העזיבה שמקבל החבר העוזב אינם נחשבים כהכנסה בידיו ובמקביל אינם מותרים בניכוי מהכנסת הקיבוץ. גישה זו תמשיך להיות מיושמת גם בעתיד , ותעוגן בחקיקה כנדרש.

חבות הקיבוץ במס מעסיקים

חוק מס מעסיקים , התשל"ה 1975 ( להלן- חוק מס מעסיקים) קובע כי מעסיק שהינו חבר בני אדם שחל עליו סעיף 3 (ז) לפקודה חייב בתשלום מס מעסיקים, בשיעור 4%, על הכנסת עבודה שהוא משלם לשכיריו. בפועל מוטל מס מעסיקים על כל התשלומים המוגדרים כהכנסות עבודה , למעט שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשות העובד.

סעיף 3 (ז) לפקודה חל על 4 סוגים של גופים, כמפורט להלן:

· חבר בני אדם שבשנת המס היה מוסד ציבורי, כמשמעותו בסעיף 9 (2) לפקודה

· חבר בני אדם שעיסוקו לא היה לשם קבלת רווחים (מלכ"ר)

· חבר בני אדם שכל הכנסתו היתה פטורה ממס

· חבר בני אדם שנקבע בחיקוק שדינו לעניין תשלום מיסים כדין המדינה.

כפי שהוזכר בסעיף 2.11.2 לעיל, קיבוץ מספק לחבריו שירותים מוניציפליים שונים, וזאת שעה שהוא ממלא תפקיד של רשות מקומית באמצעות הוועד המקומי. המשמעות הינה שהוועד המקומי עונה להגדרת "מוסד ציבורי" הקבועה בסעיף 9(2) לפקודה.

במקרים אלה, כאשר הוועד המקומי משלם הכנסות עבודה, יש לחייבו בתשלום במס.

סעיף 2א לחוק מס מעסיקים פוטר מהמס הכנסות שמשתלמות בתחומים הבאים:

· במפעל תעשייתי שעיקר פעילותו ייצורית ובמשק חקלאי

· בתאגידי שיווק מוצריי תעשייה או חקלאות בהם לפחות 70% מהשיווק הינו לחו"ל.

· בבתי מלון, פנסיונים, בתי מרגוע, בתי הארחה ובתי אבות

· בבניה של בתי מגורים, לרבות עבודות חפירה, סלילת דרכים ועבודות עפר

לפיכך, יש לנטרל מרשימת המשכורות שמשלם הוועד המקומי משכורות כאמור ולהחיל את מס המעסיקים על יתר המשכורות המשולמות על ידו.

כמו כן, ייתכנו מצבים נוספים בהם סוג נוסף של חבר בני אדם העונה לאמור בסעיף 2.18.2 לעיל יהיה מוחזק ע"י הקיבוץ (לדוגמה- אגודה שיתופית שעסקיה עם חבריה בלבד אשר חל עליה סעיף 9 (3) לפקודה). במקירם אלה תחול חובת תשלום מס מעסיקים גם על גופים אלה.

4. הפעלת סמכות הנציב לגבי שומת המושב השיתופי

4.1. סעיף 61 לפקודה מסמיך את נציב מס הכנסה להחיל את כללי המיסוי השמורים לקיבוצים גם על מושבים שיתופיים ועל אגודות שיתופיות חקלאיות אחרות, אם הוכח להנחת דעתו שאופיין דומה לאלה הנהוגים בקיבוצים.

4.2. תקנות האגודות השיתופיות (חברות), התשל"ו - 1973 – (בסעיף זה- התקנות) מגדירות את המושב השיתופי:

"מושב שיתופי"- אגודה חקלאית להתיישבות שהיא יישוב נפרד, שמטרותיה כוללות את בעלות האגודה על אמצעי הייצור, השיווק והקניין הציבורי, והמקיימת שיתוף בכל שטחי הייצור והשיווק ושוויון בצריכה, ושהרשם סיווג אותה כמושב שיתופי. יכול מושב שיתופי לכלול בין המטרות בתקנותיו הוראות המאפשרות לחבר האגודה להחזיק ברכוש פרטי ולקבל אמצעי צריכה בהתאם לתקנות, וכן לחייב אותו לקיים את עיקרון העבודה העצמית.

4.3. עוד מגדירות התקנות "כפר שיתופי", שהוא אגודה חקלאית בישוב כפרי - שחבריה איכרים, המחזיקים ברכוש פרטי ומקיימים שיתוף באספקה, בשיווק ובשירותים חקלאיים אחרים, וכן מגדירות התקנות "מושב עובדים". ואולם שני גופים משפטיים אלה אינן מחויבים לשוויון ברמת הצריכה בין החברים, כפי שמחויב המושב השיתופי בהגדרתו וכפי שמוגדר קיבוץ. לכן, רק המושב השיתופי יכול להיכנס לתחולת סעיף 61 לפקודה.

4.4. עד כה, הסמכות הנתונה לנציב הופעלה כך שכל מושב שיתופי אשר הגיש את דוח המס השנתי, בציינו כי הוא מבקש להחיל על עצמו את כללי המס השמורים לקיבוץ, קיבל התייחסות כאל קיבוץ, מבלי לעמוד דיה על דרישת הייסוד שהינה התאמה לאופי הקיבוץ.

4.5. מושב שיתופי אשר מתקיימים בו המאפיינים המתאימים לזה של קיבוץ מסורתי (ולעניין זה ראה את המבחנים שהוזכרו בסעיפים 1.2 ו- 1.3 לעיל) יוכל לדווח על הכנסותיו בהתאם לשיטה המתאימה לקיבוץ מסורתי.

4.6. אם יתברר כי אופי התנהלות המושב השיתופי ועסקיו אינו תואם את האמור בסעיף 61 לפקודה ואת האמור בחוזר זה, יופעלו לגביו הוראות סעיף 62 לפקודה".