לאחרונה ביצע המוסד לביטוח לאומי הפרשי שומה לקיבוצים ולמושבים שיתופיים לשנים 1996 ואילך (ראו חוזרנו 38/2000 מיום 18.6.2000 "החזרי דמי ביטוח לאומי לקיבוצים ומושבים שיתופים" וחוזרנו מס' 67/2001 "הפרשי שומה לביטוח לאומי - התקנות חדשות").
חוזר זה דן בהיבטי המס באופן הרישום בספרים של הפרשי השומה אלו.
כללי
התקבולים והתשלומים בגינם מתבצעים הפרשי השומה על ידי ביטוח לאומי מתחלקים לשני חלקים:
א.סכום התשלום החודשי השוטף אותו משלם המשק עבור החברים בטופס 623א'.
ב. סכום הפרשי גמלאות מחליפות שכר אותו קיבל המשק בתקופה הרלוונטית (דמי מילואים, לידה ופגיעה בעבודה).
לסכום קרן הפרש השומה בגין רכיבים אלו מצורפת הצמדה.
פלט מחשב ביטוח לאומי מציג את קרן הפרשי השומה בגין התשלום החודשי השוטף בצרוף ההצמדה בגין קרן ההפרש וכן; את קרן הפרשי השומה בגין גמלאות מחליפות שכר בצרוף ההצמדה בגינם.
רישום חשבונאי
דרך הרישום החשבונאית הנאותה ביותר הנה על בסיס מצטבר, כלומר רישום הפרשי השומה כהפחתה או כתוספת לתשלומים ולתקבולים השוטפים בגין אותה שנה. כך לדוג' הפרשים צפויים בגין שנת 1998 ירשמו כחלק מתנועות שנת 1998 והתשלום או ההחזר הצפויים ירשמו כהוצאות לשלם או הכנסות לקבל.
התשלומים יתפצלו בין החלק שסווג לסעיף חבות המעבידים לבין החלק שסווג לסעיף אחזקת אדם, בהתאם לפיצול התשלומים בין שני חלקים אלו.
במשקים שטרם רשמו את הפרשי השומות בגין שנים קודמות בספרים, או סכום ההפרש בין הפרשי השומה שנרשמו במקור לסכום הפרשי השומה בפועל – אם קיים, מוצע לכלול את ההחזר או התשלום כהוצאה או הכנסה שאינה שוטפת בשל כך שפעולה זו נובעת משנים קודמות, לעיתים מספר שנים מיום ביצוע הפרשי השומה.
להלן דוגמא לחלוקת סכום הפרשי השומה בין הרכיבים השונים:
|
רכיב |
תשלומים |
הפרשי שומה |
שיעור |
||
|
שוטפים |
קרן |
הצמדה |
סה"כ |
הפרשי שומה |
|
|
תשלומי דמי הביטוח שנכללו בהוצאות מחיה |
200,000 |
30,000 |
6,000 |
36,000 |
15.00% |
|
סה"כ תשלומי דמי ביטוח שנכללו בסעיף חבות מעבידים |
350,000 |
52,500 |
10,500 |
63,000 |
15.00% |
|
גמלאות מחליפות שכר (מילואים, פגיעה בעבודה ולידה) |
-110,000 |
-16,500 |
-3,300 |
-19,800 |
15.00% |
|
סה"כ |
66,000 |
13,200 |
79,200 |
||
היבטי מס
בחוזרי המשרד 16/93 ו- 19/93 הובאה התייחסות מפורטת לעניין היבטי המס של הפרשי השומה של ביטוח לאומי. להלן תמצית ההוראות הנוגעות לעניין:
החלק הנובע מאחזקת אדם וההצמדה בגינו הנו הכנסה פטורה או הוצאה שאינה מותרת לפי העניין.
לעומת זאת קרן הפרשי השומה בגין חבות מעבידים וגמלאות מחליפות שכר מהווה הכנסה חייבת או הוצאה מותרת.
לעניין חלק ההצמדה בגין רכיבים אלו נציין כי סעיף 362(ה) בחוק הביטוח הלאומי קובע כי:
"תוספת ששולמה לפי סעיף זה לא תחשב כהכנסה לעניין
פקודת מס הכנסה, ולעניין קביעת תשלומי חובה או
היטלים אחרים".
התוספת המוזכרת בסעיף זה היא לדעתנו תוספת הפרשי ההצמדה שנקבעה בסעיף 362 (א)(3) ומכאן שחלק זה מהווה הכנסה פטורה. יש להדגיש כי לא נקבעה התייחסות סימטרית להוצאה שתידון בנפרד לפי הכללים הרגילים ולדעתנו היא בגדר הוצאה מותרת.
עמדת מס הכנסה הובאה בסעיף 6.2 של הוראת ביצוע 9/00 והיא:
"... כאשר היתרה נטו היא שלילית יש לשדר 52% (מש"מ 96)
ממנה 270/250 . נקבע שיש לחייב את היתרה נטו השלילית ב- 52% בלבד...
ג. במקרים בהם הנישום מבקש לייחס החזר מביטוח לאומי לשנים אליהם מתייחס ההחזר (סכום קרן) והוא הציג אישורים מתאימים, יש לאפשר זאת ולתקן דוחות בהתאם."
על פי הוראות אלו לדעת מס הכנסה גם חלק ההצמדה הנובע מחבות המעבידים חייב במס או מותר בניכוי מההכנסה, לפי העניין. (52% הוא שיעור הניכוי המותר מהתשלומים לביטוח לאומי של עובד עצמאי). בעמדת מס הכנסה אין התייחסות להצמדה הנובעת מגמלאות מחליפות שכר.
להבהרות ופרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן ולרו"ח אסף הילדסהימר במשרדינו בת"א.