היבטי המיסוי

כללי

בחוזרינו מס' 32/2001 סקרנו את נושא תשלום דמי ההיוון למינהל מקרקעי ישראל.

בחוזר זה נסקור את השלכות המיסוי של פעולות שיוך והקצאת הבתים על שם החברים.

פטור ממס שבח בהעברת בתי המגורים לחברים

על פי ההסדרים עם שלטונות מס שבח לא תחויב העברת הדירות לחברים במס שבח.

להלן נביא את עיקרי ההסדר בעניין מס שבח. כמו כן נציין שלאחרונה פרסמה נציבות מס הכנסה הודעה לפיה בימים אלו הם בוחנים את העקרונות למיסוי יישום החלטה 692 / 751.

על העברת דירת המגורים לא יוטל מס שבח בשלב ההעברה. אולם כאשר החבר, ימכור את הדירה יחושב השבח והמס לפי שווי הרכישה היסטורי של כל דירה לפי נסיבותיה, כמובן בהתחשב בזכויות החבר לפי פרק חמישי 1 של חוק מס שבח - פטור לדירת מגורים.

כל ההוצאות המותרות על פי סעיף 39 לחוק מס שבח שהוציא המוכר עצמו או האגודה, לפני שהדירה הועברה למוכר, יוכרו לצורך חישוב השבח והמס.

לעניין זה "שווי הרכישה היסטורי" - שווי ביום העלייה על הקרקע של הקיבוץ/המושב או ביום יעוד הקרקע למגורים ע"י רשויות התכנון, המוקדם שבניהם.

מהלך רישום בתי המגורים על שם החברים מחייב קביעת זכויות וחובות החברים באגודה. לפיכך קביעת האגודה על זכאות נורמטיבית של חבר בעל ותק מסוים לעלות בניה מסוימת הינה החלטה פנימית שמטרתה יצירת איזון בין החברים ביחס להון האגודה ולגודל הבית המגיע לכל חבר מתוקף חברותו באגודה ושנות הותק שצבר.

בהסכם שיוך בתי מגורים המבוסס על החלטת הקיבוץ/המושב הקובעת כללי זכאות לרישום בתי המגורים על שם החברים על פי ותק ועלות ההשקעה בבתי מגורים, תשלומי האיזון הינם התחשבנות פנימית: מחד השלמת גביה להון האגודה ומאידך תשלום עבור הפרשי דמי עזיבה.

בטיוטת הוראת הביצוע שהוצאה על ידי נציבות מס הכנסה בהתייחס למיסוי העברת דירות מגורים במושב שיתופי מהאגודה לחבריה לא נקבע כי איזונים פנימיים (ותק,עלות השקעה בבניה למגורים) הנעשים במקביל לרישום הבתים יפגעו בהוראת הפטור ממס שבח על רישום בתים. (ראו חוזרנו 35/99).

מס רכישה

1. חוק מס שבח מחייב רוכש זכות במקרקעין במס רכישה.

2. ברכישת דירות מגורים, שיעור המס הינו מדורג: 0.5% עד לסכום של 3.5% במדרגה הבאה עד 672,975 ש"ח (ההפרש 239,360 ש"ח) ובמדרגה שמעליה 5% . אם הדירה אינה דירה יחידה של מקבל הזכויות, אזי גם על המדרגה הראשונה שיעור מס הרכישה יהיה 3.5%.

3. במקרה דנן קימות מספר גישות בשלטונות מיסוי מקרקעין לחיוב במס רכישה.

גישה א' –

קיימת גישה הרואה בעסקה עם המינהל כרכישת זכויות במקרקעין בלבד (שכן הבתים אינם של המינהל). גישה זו קיבלה חיזוק בפסק דין "ויויאן קנן".

הואיל ובין המתיישבים למנהל אין כל יחסים מיוחדים אזי לגישה זו ועל פי פסק הדין "טהון ודנקנר" יש לשלם מס רכישה בשיעור 5% מהתשלום ששולם למינהל.

גישה ב' –

קימת גישה שניה שהואיל ובפועל, על הקרקע קיימים מבנים והואיל ועל פי חוק המקרקעין בעל הזכות בקרקע הוא בעל הזכות במחוברים, יש לראות בהענקת זכות חכירה כהענקת זכאות בכל המקרקעין כולל המבנים. לגישה זו שווי העסקה הנו שווי הקרקע + הבית. שיעור מס הרכישה הנו על פי מדרגות מס רכישה על בית מגורים מלא לפי שווי בעת הקצאת הזכויות לקרקע.

הסדר עם שלטונות מיסוי מקרקעין

על מנת למנוע דיונים רבים שעלולים להמשך זמן רב וכדי למנוע את אי הבהירות פנינו לנציבות מס הכנסה לגיבוש הסדר בעניין זה שעיקריו יהיו:

מס רכישה

א) "דירת מגורים" לרבות שטח קרקע הצמוד לאותה דירה.

ב) מועד הקצאת הקרקע על ידי מינהל מקרקעי ישראל (בהתאם להחלטה 692) תיחשב כיום העברת דירת מגורים לידי החבר לצורך תשלום מס הרכישה ובהתאם לשווי באותו יום.

ג) מס הרכישה ישולם על שני שלישים משווי הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, תוך תשומת לב לזכויות שניתנו על ידי מינהל מקרקעי ישראל בהקצאה. שני השלישים מן השווי נקבעו מאחר והדירה מוחזקת ומשמשת למגורי החבר ויקשה לפנותו ללא הסכמתו.

ד) שעור מס הרכישה ייקבע לפי האמור בסעיף 9 (ג1) לחוק מיסוי מקרקעין. דהיינו לפי מדרגות המס כאמור לעיל.

ה) כל חבר שהדירה תועבר לבעלותו יהיה חייב להגיש הצהרה למנהל מס שבח, כמתחייב על פי סעיף 73 לחוק.

הדיווח בהתאם להסדר

להצהרה שתוגש, יחויב כל חבר לצרף הודעה בכתב (על גבי טופס שיוכן לעניין זה ע"י הנציבות), כי הוא מסכים להסדר מיוחד זה הן לגבי מס רכישה והן לגבי מס שבח בעתיד (בעת מכירת הזכות שהועברה אליו).

מובהר כי הסכמות אלו לא יחולו על הרחבות בקיבוצים ובמושבים לפי החלטה 737 של מינהל מקרקעי ישראל וכן לא על דירות ריקות שבהחזקת אגודת המושב, לגביהן יחולו הכללים הרגילים של מכירת זכות במקרקעין.

מס מכירה

ב- 14/4/99 עבר בכנסת בקריאה שניה ושלישית תיקון מס' 45 לחוק מס שבח.

התיקון מבטל את החיוב במס רכוש ובמקום זה מוגדלים שיעורי מס הרכישה ומוטל מס מכירה בשיעור 2.5% החל מ 1/1/2000.

במסגרת ההסדרים המתגבשים אנו פועלים לכך שיקבע שפעולת שיוך הבתים לחברים לא תחויב במס מכירה כפי שאינה חייבת במס שבח.

פטור ממס מכירה במכירת הדירה ע"י החבר

במכירת דירת מגורים מזכה כהגדרתה בחוק מס שבח קיים פטור ממס מכירה.

דירה מזכה מוגדרת:

" דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה ;

כאשר לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה דירה שימוש כלשהו או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים. לענין התקופה הקבועה בפסקה

(1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולענין התקופה הקבועה בפסקה

(2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר".

היום הקובע: 1/1/98 (קימת בחוק אפשרות להזיז את היום הקובע ל- 1/1/99 או 31/12/99 בנסיבות מסוימות).

פטור ממע"מ בהעברת בתי מגורים

בתי החברים לא מהווים "ציוד" כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף ובבנייתם לא ניתן היה לקזז מע"מ. לאור זאת בהעברת (מכירת) הבתים לחברים אין חובה להוציא חשבונית מס ולפיכך המכירה פטורה ממע"מ.

מע"מ בגין דמי החכירה הדחויים

עד כה נדרשו החברים בתשלום מע"מ למנהל מקרקעי ישראל בגין דמי החכירה הדחויים. תשלום זה מכביד על האגודות וחבריהם. אנו פועלים לדחות את תשלום המע"מ מאחר ודחיית התשלומים בהחלטות 692 ו- 751 הינו מרכיב יסודי המהווה מדיניות ממשלה הבאה לעודד רישום הבתים על שם החברים בקיבוצים ובמושבים שיתופיים.

היטל השבחה

קיבוץ/מושב הנמצא במעמד של בר רשות בקרקע אינו חייב בהיטל השבחה בגין שינוי היעוד התכנוני, וזאת על פי פסיקת ביהמ"ש העליון בפס"ד קנית.

כמו כן אם מדובר בשינוי יעוד של קרקע שיעודה חקלאי הקיבוץ/המושב לא יחויב בהיטל השבחה.

בהתאם לסעיף 21 לחוק התכנון והבניה. (ליתר הרחבה ראו חוזרינו 41/00).

ע"פ סעיף 19 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה קיים פטור מהיטל השבחה לדירת מגורים עד 120 מ"ר למחזיק הדירה או לקרובו (החל מ- 1.1.02- 160 מ"ר). לדעתנו הוראה זו חלה בשיוך בתי המגורים בקיבוץ/מושב שיתופי (הרחבה בחוזרנו 5/01).

מאחר והיטל השבחה הינו מס גבוה ומכביד רצוי לבחון את היבטיו ולהגיע להבנות עם הועדה לתכנון ובניה.