א. כללי

במגזר החקלאי ישנן פעילויות לא חקלאיות המתבצעות ללא היתר, בניגוד לחוזי החכירה, תוך הפרה של החלטות מועצת מקרקעי ישראל וחוק התכנון והבניה. ( להלן "שימוש חריג")

בחוזר זה נבחן, האם יש לבצע הפרשה חשבונאית לדמי חכירה בגין שימוש חריג (בניה ללא היתר או בסטייה ממנו) ואם כן, האם הפרשה זו מותרת בניכוי לצורכי מס הכנסה.

ב. הפרשות והתחייבות תלויות

התחייבות תלויה הינה מצב לא ודאי הקיים לתאריך המאזן ותוצאתה תתברר רק לאחר שיקרה או לא יקרה אירוע מסוים בעתיד.

הגישה החשבונאית הבסיסית קובעת שיש לשקף את כל ההפסדים שנתהוו ואפילו את ההפסדים שהינם בגדר קרוב לוודאי. גישה זו מוצגת בתקן בינלאומי בחשבונאות מספר 37 "הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים" אשר עומד להיות מאומץ בתקופה הקרובה בישראל על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות כתקן חשבונאות מספר 10.

הטיפול החשבונאי בהתחייבות מתבסס על סבירות ההפסד, כאשר ההפסד אפשרי (תלוי) יש לתת ביאור בדוחות הכספיים. אולם כאשר הסבירות להפסד כתוצאה מאירוע שהתרחש בעבר היא קרובה לודאי יש ליצור הפרשה שמשמעותה היא הוצאה או הפסד בתקופה הנוכחית. הפרשות אלו מוכרות גם כהוצאה לצרכי מס כל זמן שלא הוגבלו במפורש על ידי פקודת מס הכנסה.

ג. מעמד ההתחייבות לשלם דמי חכירה בגין שימוש חריג

פקודת מס הכנסה אינה ברורה בעניין התרת הפרשות בגין התחייבויות תלויות, בפסיקה התגבשה הלכה כי התחייבויות תלויות תרשמנה כהוצאה כאשר מתקיימים התנאים הבאים:

1. ניתן לבצע הפרשה בגין התחייבות התלויה על פי עקרונות חשבונאים.

2. ניתן לאמוד את סכום ההתחייבות התלויה על פי הפרקטיקה החשבונאית.

3. יש סיכוי סביר שבעתיד הקרוב ההתחייבות התלויה תיהפך להתחייבות מוחלטת.

בענייננו התנאי הראשון מתקיים כאמור בסעיף ב' לעיל.

לעניין התנאי השני קיימת הוראת אגף חקלאי מס 63 הקובעת דרך לחיוב במקרים של בניה ללא היתר או בניה בסטייה מההיתר (ראו חוזרנו 47/99 "שימושים חריגים בקרקע חקלאית החלטת הממשלה והוראת אגף 63"), כך שניתן לאמוד את סכום ההתחייבות התלויה על פי הפרקטיקה החשבונאית.

בענין התנאי השלישי בעקבות עמדת היועץ המשפטי לממשלה ודוחות מבקר המדינה בנדון על מינהל מקרקעי ישראל לדרוש התשלום בגין השימוש החריג, על כן יש ליצור הפרשה לתשלום דמי חכירה הן בגין שנים קודמות ועבור כל שנה שוטפת.

ד. מהות ההוצאה בשימוש חריג

מתעוררת השאלה האם הפרשה לדמי חכירה בגין שימוש חריג לא תותר בניכוי בשל אי העמידה בחוזה החכירה עם ממ"י ו/או בהוראת חוק התכנון והבניה.

בע"א 507/59, 508/59 אוצר לאשראי פ"ד טו 2213 השופט ויתקון באגב אורחא קובע כי:

"לדעתי, טעות היא להניח, שכל תשלום, ויהא אופיו אשר יהא, פסול הוא בתור הוצאה לעניין מס הכנסה בשל כך בלבד שהורתו ולידתו בעבירה על החוק."

בעמ"ה 54/84 בתי מלון אלערבייה פד"א טו 38 נפסק כדלקמן:

"באשר להוצאות בלתי חוקיות קיימת הלכה סותרת... הכלל הוא כי הדבר תלוי באופייה ובמידת חומרתה של אי החוקיות שבה עסקינן. יש אי חוקיות אשר לגביה ניתן להסתפק בסנקציות פליליות הקבועות בחוק ואין צורך להוסיף עליהן את הסנקציה של אי הכרה מצד ביהמ"ש... ויש אי חוקיות שאופייה או חומרתה היא כזאת שלא יעלה על הדעת שפקיד השומה או שבית המשפט יכירו בה לצורך קביעת ההכנסה החייבת במס...יש הוצאות בלתי חוקיות שלא יעלה על הדעת להכיר בהן, כגון שוחד לעובד צבור או תשלום לפורצים וגנבים, מאידך יש הוצאות בלתי חוקיות שאין טעם שלא להכיר בהן, כגון תשלום שכ"ד מופקע וכיוצא באלה."

סוגיית השימוש החורג שאינו מוסדר בנחלות ובקרקע חקלאית הגיעה לביהמ"ש בעניין רשפון, בעתירה שהגיש גינזבורג נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה בבית המשפט המחוזי בת"א בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים. ביהמ"ש לא קבל את בקשת ועדת התכנון לאשר לה אורכה של מספר שנים לאכוף את החוק כנגד מבצעי השימוש החורג, בנוסף נפסק כי:

"...יש לקחת בחשבון גם את הנחיית היועץ המשפטי לממשלה, לפיה בעקבות דו"ח קדמון בעל נחלה חקלאית שפועל להוצאת היתר לשימוש חורג או לחילופין פועל להכשרת מבנה – וזאת במקרים בהם מדובר בבניה ללא היתר או בבניה הנעשית בסטייה ממנו – יש לאפשר לו להשלים את ההליך התיכנוני על ידי הסכמה לעיכוב ביצועם של צווים על פי חוק התכנון והבניה."

עינינו הרואות כי הפסיקה לאור דו"ח ועדת קדמון והנחיית היועץ משפטי לממשלה נוטה להכשיר בניה ללא היתר או בניה הנעשית בסטייה ממנו, ובלבד ומתקיימים התנאים המוקדמים שנקבעו בדו"ח ועדת קדמון. בנוסף לכך, כאמור לעיל, יצאה הוראת אגף 63 של האגף החקלאי במינהל מקרקעי ישראל הנועדה לקבוע דרך לחיוב במקרים אלו, לעניין זה ראו חוזרנו 41/99 "שימושים חריגים בקרקע חקלאית החלטת הממשלה והוראת אגף 63".

לאור האמור לעיל, עמדתנו היא כי הפרשה לדמי חכירה בגין שימוש חריג אינה מגיעה לכדי אי חוקיות המצדיקה אי התרתה לצורכי מס.

ה. סיכום והמלצות

במקרה של בניה ללא היתר או בסטייה ממנו, יש לרשום בדוחות הכספיים הפרשה לדמי חכירה בגין שימוש חריג.

ההפרשה לדמי חכירה בגין שימוש חריג מותרת לניכוי כהוצאה לצורכי מס הכנסה.