בית המשפט העליון, פסק כי המבחן המכריע לזהותה של ההכנסה מהשכרה כהכנסה מעסק טמון בתשובה לשאלה, האם חל ניתוק בין מקור ההכנסה של העסק לבין מקור ההכנסה של המשכיר מהשכרת הנכס שבו מתנהל העסק.

אם חל ניתוק בין מקור ההכנסה של העסק לבין מקור ההכנסה של המשכיר - אין הכנסתו הכנסה מעסק אלא הכנסת שכירות, ולהיפך.

שאלת הניתוק אינה נמדדת עפ"י פרמטרים קבועים וחד משמעיים ויש לבחון כל מקרה לגופו. עם זאת, ישנם מספר שיקולים אשר יש ליתן עליהם את הדעת במסגרת בחינה זו, כמו תקופת ההשכרה, אופן קביעת דמי השכירות ומידת שותפותו של המשכיר בעסק. ברשף אילת בע"מ ובני ברגר נגד פקיד שומה אילת (ע"א 10251/05)

נסיבות המקרה

למר ברגר זכות חכירה לדורות מממ"י בשטח קרקע באילת, עליו הוקם מכלול של תחנת דלק, בנין משרדים, מכון לסיכה, עסק לשטיפת מכוניות, וחנות פרחים. לאחר שמר ברגר הפעיל את תחנת הדלק במשך שלושים שנה ביחד עם בנו, העביר הוא את החזקה בכל המכלול לחברת דלק, כאשר לדלק יש את הזכות להשכיר את המצוי בשטח התחנה ולקבל דמי שכירות. כל עובדי התחנה פוטרו. מר ברגר ובנו הפסיקו לנהל ולהפעיל את התחנה ואף התחייבו לא להתערב בניהול החדש. האחריות לנזקים שעלולים להיגרם בשטח התחנה תחול על דלק. מר ברגר ובנו התחייבו לא לקיים פעילות מפריעה או מתחרה ברדיוס מסוים, כן התחייבו למסור לדלק רשימת לקוחות של התחנה ולחדול מכל קשר עסקי עימם תוך הסבת זכויות בקשר לחוזים עם הלקוחות. דמי השכירות המתקבלים בידיהם בכל חודש, הינם קבועים מראש ואין להם כל קשר להיקף מכירות התחנה או ההוצאות והסכום לא יפחת גם אם התחנה תפסיד. דלק תפעיל את התחנה באמצעות חברה ג' עמה התקשרה. תקופת השכירות היא ל- 9 שנים.

המערער טען, כי הכנסתו מהשכרת תחנת הדלק היא הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, אשר על פי סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), מזכה אותו בזיכוי ממס בשיעור של 10% מגובה ההכנסה.

פסה"ד במחוזי

ביהמ"ש המחוזי קבע כי הכנסות המערערים מדמי השכירות אינן הכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, אלא דינן כהכנסה פאסיבית מדמי שכירות לפי סעיף 2(6) או לכל היותר 2(7) לפקודה.

פסה"ד בעליון

ערעור שהוגש על כך לביהמ"ש העליון נדחה אף הוא. ביהמ"ש העליון קבע בפסק דינו כי הדין מכיר בשני מצבים שבהם יחשבו דמי שכירות להכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה. האפשרות הראשונה היא מקרה שבו מפעיל הנישום "עסק להשכרות", כאשר הנכסים המושכרים מהווים את המלאי העסקי ופעולות ההשכרה הן פעולות נמשכות ושיטתיות שמטרתן ברורה. אפשרות זו אינה מתקיימת במקרה נשוא פסק הדין.

האפשרות השנייה עניינה השכרת עסק חי, כאשר הנישום שהחזיק בעסק ממשיך להפיק ממנו את הכנסתו באמצעות השכרתו לתקופה קצובה ובאופן זמני לאחר והפעלתו באמצעות אותו אחר. על הנישום - המשכיר - להוכיח כי השכיר "עסק חי", קרי עסק פעיל, אשר לא חוסל עובר לעסקת השכירות, ושהמשיך להתקיים ע"י השוכר. בנוסף, נדרש המשכיר להוכיח כי פעילותו נכנסת בגדרי פעילות אקטיבית.

במקרה נשוא פסק הדין, המערערים לא המשיכו להפיק את הכנסתם מתחנת הדלק באמצעות השכרתה והפעלתה באמצעות חברת דלק. נשוא עסקת השכירות בין המערערים לחברת דלק הוא שטח המקרקעין שעליו ממוקמת התחנה ולא העסק עצמו. אולם גם אם היה מקום לקבוע כי המערערים השכירו לחברת דלק "עסק חי", לא היה הדבר מסייע בעדם, הואיל ולא עלה בידיהם להוכיח את "עסקיותה" של השכירות. המערערים לא הוכיחו כי קיים קשר בין מקור ההכנסה שלהם - דמי השכירות - ובין מקור ההכנסה של תחנת הדלק, קרי, כי דמי השכירות שקיבלו מהווים ביטוי לשותפותם בתחנת הדלק שהופעלה ע"י חברת דלק. לפיכך, לא ניתן לסווג את התקבולים שקיבל המערער כהכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודה, ואין הוא זכאי להטבת המס שהעניק סעיף 11 לחוק.

מטרתו של חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים) להביא לשגשוג כלכלי באזור העיר אילת, תוך עידוד פעילות יצרנית ויוזמה כלכלית אשר תניב פיתוח עסקים קיימים או הקמתם של עסקים חדשים שייצרו מקומות עבודה חדשים. באור זה יש לפרש את הוראות סעיף 11 לחוק, כך שההטבה הקבועה בו תינתן אך למי שבעמל כפיו וביגיעתו האישית הניב הכנסה בעיר אילת, ובכך תרם לפיתוחה של העיר תוך שהוא חושף עצמו לסיכונים הטמונים בעסק יצרני. הכנסה פאסיבית, מעצם טבעה, אינה מהווה פעולה יצרנית ואינה נכנסת בגדר "יוזמה כלכלית", ועל כן לא מתקיימות לגביה תכליותיו של החוק.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.