1. חישוב הניכויים והזיכויים בגין השקעות בקופות גמל (לתגמולים) "עמית קיבוץ"/"עמית מושב שיתופי" נעשה במרוכז כאשר ההשקעה מחולקת שווה לכל החברים שהיו בקיבוץ בתום שנת המס לפי העיקרון בו מחושבת שומת הקיבוץ והמושב השיתופי. (סעיף 57 לפקודת מס הכנסה).

2. תפיסת נציבות מס הכנסה היא להתיר הניכויים והזיכויים בגין השקעות בקופות גמל אישיות לתגמולים או לקצבה (לפנסיה), אולם במגבלת גובה ההכנסות המיוחסות לכל אחד מהחברים עבורם השקיע הקיבוץ או המושב השיתופי בקופת גמל אישית לתגמולים או לקצבה.

3. בהוראות המעבר שהוצאו במסגרת הרפורמה שתוכננה במס הכנסה נקבעו הוראות מיוחדות לגבי השנים 2000 ו-2001 כדלהלן:

א. הפקדה כעמית קיבוץ/עמית מושב שיתופי עד 20,000 ש"ח לכל חבר.

ב. הפקדה כעמית עצמאי בקופת גמל לתגמולים עד 20,000 ש"ח.

על פי הגדרות אלו בגין כל חבר יש זכאות להפקדה דרך הקיבוץ וכעצמאי בסך 20,000 ש"ח לכל חשבון (לפירוט נוסף ראה חוזר המשרד 29/2000)

4. הוראות הרפורמה המתוכננת בעניין קופות גמל הן:

א. הגבלת תקרת ההפקדות לשכיר הפטורה ממס בעת ההפרשה לארבע פעמים השכר הממוצע במשק. בתקרה זו ניתן לשלב הפרשות לקצבה ולתגמולים.

ב. הזיכוי ממס יהא בשיעור 35% גם לקופות גמל תגמולים. הסכום בגינו יינתן הזיכוי יגדל משיעור של 5% מההכנסה המזכה לשיעור של 5.5%.

ג. סכום הניכוי יהא עד לשיעור 7% מהכנסה בגובה ארבע פעמים השכר הממוצע במשק. מהכנסת עבודה הניכוי יהא בשיעור של עד 5% מההכנסה, כאשר מהסכום לניכוי יופחת שכר בגינו הפריש המעביד לקופת גמל או שיש זכאות בגינו לפנסיה תקציבית.

ד. על חלק הרווח שנצבר הכלול בסכום שנמשך מקופת גמל לתגמולים או לקצבה אשר בשל הפקדה כעצמאי שיצרה אותה לא הייתה זכאות להטבות מס, או הפקדה כשכיר כאשר סכום ההפקדה חויב במס כהכנסת עבודה בעת ההפקדה, יחול מס בשיעור של עד 25%.

ה. על משיכת סכום מחלק ההפקדה שעמית עצמאי היה זכאי בגינו לניכוי או בגין הפקדות המעביד שעמית שכיר לא חויב לגביו במס, יחול שיעור מס לא מוגבל. החיוב במס בקופת גמל לתגמולים בגין כל הסכום בקופה יהיה היום בו נמשכו כספים לראשונה. בקופת גמל לקצבה יחול הדין הקיים היום.

צפוי שהוראות אלו יחולו רק על סכומים הנובעים מהפקדות לקופות גמל לתגמולים מיום 1/1/2001. על הפקדות ורווחים שנצברו עליהם שבוצעו לפני 1/1/2001 יחול הדין הקיים.

יודגש כי האמור בסעיף זה הנו תמצית של הצעת חוק בעניין. אין וודאות באשר לקבלת הצעה השנה, אם בכלל.

כמו כן קיימת כוונה לצמצם את אפשריות המשיכה של עמיתים בקופת גמל לתגמולים ובקופת ביטוח ועיקרה ביטול האפשרות למשוך כספים בפטור לאחר 15 שנה אלא לאחר גיל 60.

5. יצוין שניתן לראות בהפקדה על שם חבר כהפקדה של בן זוג, ילדו או הורהו. לפיכך, אם בני המשפחה הנם חברי קיבוץ, ניתן לייחס השקעות בקופ"ג, שבוצעו ע"י הקיבוץ עבור חברים מסוימים בסכומים הגבוהים מהתקרה האישית שלהם לילדיהם, לגביהם לא בוצעו השקעות כלל או בוצעו השקעות בסכומים הנמוכים מהתקרה האישית.

6. מבחינת היבטי המיסוי הכוללים עדיפה השקעה בקופת גמל לתגמולים מאשר בקופת גמל לקצבה אשר חלק מתקבוליה יתחייבו בעתיד בתשלום מס לפי שיעורי המס השוליים של הקיבוץ (ראה להלן סעיף 8).

7. מאידך, בקופות גמל לקצבה ניתן לקבל תשואה מובטחת (בקופות "חדשות" על חלק מההשקעה ובקופות "ישנות" - על מלוא ההשקעה בקופה). סכום ההפקדה המוכר לצורכי מס עשוי להיות גדול יותר בקופת גמל לקצבה, אולם קופת גמל לקצבה המתנהלת במסגרת חברת ביטוח איננה זכאית להבטחת תשואה מינימלית כמו קופת גמל לקצבה אחרת.

8. נזכיר כי תנאי המשיכה של עמית שכיר בקופת גמל לקצבה הורעו כך שלא ניתן לקבל כספים בסכום חד פעמי בגין חלק התגמולים אלא במקרים של פיטורין או התפטרות, לאחר ששה חודשים, הכנסה נמוכה מיגיעה אישית, הוצאות רפואיות גבוהות, מחלה או פגיעה שבגינה נקבעה נכות צמיתה בשיעור של 75% או יותר, או לאחר פטירתו לזכאים לכך.

9. מכספי הפיצויים ניתן למשוך כבעבר במקרים של פיטורין או התפטרות כאשר החיוב במס בכפוף לפטור לפי סעיף 9(7א). עמית עצמאי יוכל למשוך כספים שלא בדרך של קבלת קצבה רק אם הכנסותיו אינן עולות על תקרה שנקבעה ובגבולותיה בלבד.

10. עמית עצמאי שהפקיד כספים בקופת גמל לקצבה לפני 7/9/95 או בגין פוליסת ביטוח שהוצאה לפני מועד זה (וגם לגבי כספים שהופקדו בקופה לאחר מכן) יוכל למשוך את הכספים שנצברו בסכום חד פעמי ולא להתחייב בתשלום המס בגין קצבה בתנאים מסוימים.

11. לגבי סכומים שהופקדו לצורך קצבה החל מיום 10/1/2000 חייבים במס גם כספים, שאינם כספי פיצויים, שנמשכו הן בדרך של היוון קצבה והן בסכום חד פעמי במס בשיעור 35% לפחות במועד המשיכה אם זכו להטבות העולות על ההטבות הניתנות בקופ"ג לתגמולים בעת ההפקדה.

12. בעת בחירת ביטוח פנסיוני, יש לשים לב לנקודות הבאות:

א. כיום קרן פנסיה עדיפה בדרך כלל על קופת פנסיה המתנהלת בחברת ביטוח מבחינת אפשרויות ניצול הטבות המס, הבטחת תשואה ושווי הזכויות הניתנות כנגד הסכום המופקד. החסרון של קרנות פנסיה הוא שאין אפשרות להפקיד סכומים בעבור יותר מכפל השכר הממוצע במשק וקיימות הגבלות על התשואה בעת משיכה חד פעמית של הסכומים.

ב. בקופת גמל לתגמולים "עמית קיבוץ" הקופה נעשית נזילה לשיעורים החל מהשנה ה- 6 ואילך ובדרך זו ניתן לקבל מספר פעמים את הניכוי והזיכוי על הסכום המופקד בתקופה של 15 שנה.

ג. בעת בחירת קרן פנסיה, יש לבחון היטב האם מבחינת הקיבוץ רוצים להבטיח את בטחון החבר ומשפחתו גם כאשר הוא יפרוש מהקיבוץ או שאריו יפרשו מהקיבוץ ובהתאם לבנות את מערך הביטוח הפנסיוני. לא כל ביטוח אשר מציג את עצמו כמיועד לחברי הקיבוץ עונה בהכרח על דרישות אלו.

ד. ההפקדה לעמית עצמאי בקופת פנסיה צריכה להתבצע בתשלומים חודשיים או רבעוניים רצופים. דהיינו לא ניתן להפקיד סכום חד פעמי בסוף שנה בקרן הפנסיה. כמו כן קיימת מגבלת מקסימום על סכומי ההפקדה בשיעור 19.83% מההכנסה לפי סעיפים 2(1) או 2

(2) לפקודת מס הכנסה או מההכנסה המזכה של הנישום מכל המקורות (סך ההכנסה המיוחסת לחבר עד 111,600 ש"ח) לפי הגבוה מבניהם.

ה. החל משנת 2000 חייבים במס, כבר במועד ההפקדה, סכומים המשולמים לקופת גמל לקצבה (קרן מפנסיה או פוליסת ביטוח קצבה) בגין חלק התגמולים של עובד שכיר סכום העולה על פי 4 מהשכר הממוצע במשק. מאידך במועד קבלת הקצבה סכומים אלו וסכומים בגינם לא ניתן ניכוי ממס יהיו פטורים ממס.

ו. במצב זה ניתן להפקיד בפטור ממס סכום נוסף בגובה 5% מההכנסה המזכה לקופת גמל לתגמולים. הסכום השנתי הכולל של שכר שניתן להפקיד בגינו לעובד שכיר מבלי שיחויב במס במועד ההפקדה הוא (נכון לשנת 2001): לקצבה 334,272 ש"ח ולקופת גמל לתגמולים 111,600 ש"ח.

ז. הפטור ממס בגין קצבה מקרנות פנסיה חדשות ומפוליסות ביטוח חיים לקצבה הוא בגובה הפטור של 35% מקצבה המזכה (6,380 ש"ח לחודש) או בגובה הסכום המתקבל מההפקדות שבגינן לא ניתן ניכוי לפי סעיף 47 (גם אם ניתן זיכוי) או שחויבו במס במועד ההפקדה כהכנסת עבודה, לפי הגבוה. לגבי קצבת שארים המתקבלת מכוח חוק או הסכם קיבוצי הפטור הוא עד 6,390 ש"ח לחודש.

ג. משרד האוצר מתנגד כיום לפיצול קופת גמל "עמית קיבוץ" לחברי הקיבוץ למטרת השקעה בקופות פנסיה אישיות עם תשואה מינימלית מובטחת.

ד. נראה שקיימת אפשרות לפיצול קופת "עמית קיבוץ" או "עמית מושב שיתופי" לקופות גמל אישיות לתגמולים. ברור שמבחינת נזילות הקופה, עדיפה קופת גמל "עמית קיבוץ" על קופות תגמולים אישיות שפרק הזמן העובר עד הבשלתם הוא בין 15 שנה למעט מבוגרים (60 - נשים, 65 - גברים) שפרק הזמן אשר נקבע להם הוא 5 שנים.

ה. בגין תשלומים לביטוח חיים (סיכון בלבד), ניתן זיכוי בשיעור 5% במגבלות החלות על קופות גמל. כמובן שלא ניתן לנצל זיכוי זה פעם נוספת מתוך סכום ההשקעות בקופ"ג. נציין כי עפ"י עמדת נציבות מס הכנסה עבור חלק התשלומים בתכנית לביטוח חיים המיועד לחסכון בלבד לא יותר הזיכוי עפ"י סעיף 45 לפקודת מס הכנסה.

ו. העברת כספים מקופת פנסיה אישית של חבר אחד לקופת פנסיה אישית של חבר אחר היא בגדר משיכה והפקדה מחדש הזכאית להטבות המס המוקנות להפקדה ומאידך חלק מסוים מהמשיכה מהווה הכנסה חייבת עפ"י הפירוט בנספח ב'.

13. כיום ניתן לשעבד קופות גמל לתגמולים וקרנות השתלמות מהמועד בו הן נזילות. בתקופת השעבוד העמית אינו רשאי להפקיד בקופה כספים. מימוש השעבוד דינו כמשיכת כספים מהקופה שאינו מאפשר הפקדות נוספות.

14. מבחינת שיעבוד ועיקול, דין קופות גמל של "עמית קיבוץ" כדין קופות גמל של כל אדם. ככלל, ניתן לשעבד קופות גמל לתגמולים רק מהמועד שהעמית היה זכאי למשוך את הכספים לאחר. אין אפשרות לשעבד קופה כאמור לפני המועד למשיכת הכספים. איסור השעבוד נובע מעיקרון איסור העברת זכויות לעמית. לכן, דעה רווחת היא כי אין אפשרות לעקל כספים בקופת גמל שטרם גמלה (שהרי עיקול כמו שיעבוד הוא שלב בהעברת בעלות לנושה), זאת אומרת כספים בקופת גמל לתגמולים שהעמית עצמו אינו זכאי למשוך את הכספים. דעה זו טרם הוכרעה בפסיקה.

יש לשים לב כי המערכת הבנקאית מנסה לעקוף את איסור השעבוד בדרכים שונות דוגמת קיזוז, מתן ייפוי כוח בלתי חוזר למשיכת כספים וכיוצא בזה. לדעתנו, אין תוקף לדרכים עוקפות אלו שמטרתן להערים על איסור השעבוד הקבוע בדין.

בנוגע לקופת הגמל של "עמית מושב שיתופי" הרי שישנה תחולה לתקנות ההסדרים במגזר החקלאי (סכום מוגן בקופת גמל לתגמולים) התשנ"ה - 1994 במידה והחוב הנו חוב המצוי בתחולת חוק גל. על פי התקנות, אין לגבות חוב הכפוף לחוק גל מכספים בקופת גמל הרשומה על שם עמית מושב שיתופי בגבולות הסכום המוגן. החישוב המדויק של הסכום המוגן הנו מורכב ביותר אולם ברוב המושבים השיתופיים המדובר הוא בסכום משמעותי ביותר, ובדרך כלל הוא עולה על הסכום שמופקד בקופה.

נקודה חשובה אחרת הנוגעת לאפשרות עיקול כספים בקופות גמל הרשומות על שם עמית קיבוץ או עמית מושב שיתופי הינה טענת הנאמנות. על פי טיעון זה, קופת הגמל מיועדת להבטחת הביטחון הסוציאלי של החבר. הקיבוץ והמושב השיתופי מחזיקים, לכן, בכספים בתורת נאמן בלבד. הנהנים בנאמנות הם החברים. על פי הדין אין לעקל חוב של נאמן (דהינו, חוב של הקיבוץ ו/או המושב השיתופי) מכספי הנאמנות.

יש להעיר שתי הערות לגבי עיקול קופות גמל כאמור:

1) קצבה המשולמת לעובד מקופת גמל אינה ניתנת לעיקול או לשעבוד במגבלות של חוק הגנת השכר. חוק הגנת השכר מעניק הגנה על קצבה כאמור שהגובה כגובה גימלה מוגדלת לפי חוק הבטחת הכנסה לצורך ההמחשה, אצל יחיד ההגנה היא 25% מהשכר הממוצע במשק סה"כ כ – 1,587 ש"ח לחודש מוגנים, אצל שני בני הזוג 37.5% מהשכר הממוצע במשק.

2) על פי הדין הכללי, פיצויי פיטורין אשר הועברו על ידי מעביד לקופת גמל אינם ניתנים לעיקול. שאלה היא האם אין לראות כספים המופקדים בקופת גמל ומיועדים לשמש למימון זכות החבר - עוזב הותיק (חבר מעל גיל 30 ושלוש שנות ותק), לגימלה - כמוגנים, בהיקש, על פי הוראה זו.

סעיף זה בחוזר נכתב על ידי עו"ד רון רוגין ממשרד עו"ד חיים פרוכטר.

15. בנספח א' - מובאת טבלה ובה סכומי ההשקעות המרביים המזכות בהטבות מס בקופות תגמולים ופנסיה (סכום ה"הכנסה המזכה" השנתי בשנת 2001 היינו 111,600 ש"ח).

בנספח ב' - מובאת טבלת השוואה בין הטבות המס המרביות המוענקות בקופות תגמולים לעומת קופות פנסיה אישיות.

נספח א'

סכומי השקעה מרביים בקופות גמל והתפלגות הטבות המס

ש נ ת ה מ ס 2001

סכום "ההכנסה המזכה" השנתי - 111,600 ש"ח

בחישוב הטבות למשפחה, ניתן זיכוי רק על הכנסת הבעל.

לקבלת הניכוי הנוסף בשיעור 4% בקופת פנסיה חובה להשקיע 5% מעל ההשקעה הבסיסית בשיעור 7%.

נספח ב'

השוואת מיסוי השקעות בין תגמולים לפנסיה

ש נ ת ה מ ס 2001

תגמולים פנסיה מקיפה

אחוז ההכנסה סכום אחוז ההכנסה סכום

החייבת לחבר מרבי החייבת לחבר מרבי

% ש"ח % ש"ח

ניכויים מהכנסה חייבת:

שיעור הזיכוי מסכום השקעה: 25% פנסית יסוד/ביטוח גמלה 25%

פנסיה מקיפה 35%

מיסוי הפדיון: פטור מלא במשיכה כדין (ב) חייב בחלקו 35% פטור, עד תקרה קבועה (לאחר עזיבה- בניכוי הפטור השנתי עבור דמי עזיבה)

א. כדי ליהנות ממירב הניכויים בקופת פנסיה למשפחה, יש להשקיע למשפחה 5% נוספים עבור האישה שאינם מקנים זיכוי מס.

ב. משיכה כדין בקופת תגמולים לאחר 15 שנה מיום פתיחת החשבון ובעמית מבוגר לאחר 5 שנים. בעמית קיבוץ או מושב שיתופי החל בשנה השישית לאחר שנת ההפקדה.

סכום "ההכנסה החייבת המזכה" השנתי לשנת 2001 הוא 111,600 ש"ח.