בפס"ד שניתן לאחרונה בביהמ"ש המחוזי בת"א, מפי כב' השופט מגן אלטוביה התקבלה עמדת עו"ד עמנואל גבאי ועו"ד אליעזר צוקרמן ונקבע כי לא ניתן לחייב נישום לקזז הפסדים 'רגילים' מהכנסה חייבת 'מועדפת' עליה חלים שעורי מס מופחתים( חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בעמ' נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, עמה 1053/05).

העובדות

לחברה המערערת מפעל תעשייתי לייצור טיח שהוענק לו מעמד של מפעל מאושר בהתאם לחוק עידוד השקעות הון. הכנסות המפעל המאושר, זכאיות להטבות מס עפ"י "המסלול החלופי", מכוח הוראות החוק כאמור. בנוסף, לחברה הכנסות ממפעליה האחרים, הכנסות החייבות במס חברות 'רגיל' עפ"י פקודת מס הכנסה (להלן: "הכנסה מפעילות רגילה").

בשנות המס נשוא הערעור, החזיקה החברה בחברת בת, שהכנסותיה חייבות במס חברות 'רגיל'. בשנים נשוא הערעור, לחברת הבת הפסדים לצרכי מס.

החברה וחברת הבת הגישו דו"חות מאוחדים ובהם קיזזה החברה את הפסדי חברת הבת כנגד הכנסותיה מפעילות רגילה בלבד. יתרת ההפסדים הועברה על ידה לשנות המס הבאות ולא קוזזה כנגד הכנסותיה במסלול החלופי.

בשנת המס 2002 מכרה החברה את מניות חברת הבת. ממכירה זו נבע לה רווח הון ראלי, שאותו ביקשה לקזז מול ההפסד העסקי המועבר של חברת הבת.

הפלוגתאות

האם חייבת החברה במסגרת הדו"חות המאוחדים, לקזז את הפסדי חברת הבת מהכנסתה במסלול החלופי (כעמדת פקיד השומה) או שהיא רשאית לקזזם רק כנגד הכנסתה מפעילות רגילה, ולהעביר את יתרת ההפסדים לשנות המס הבאות (כעמדתה)?

במידה שתתקבל עמדת החברה – האם היא רשאית לקזז את הפסדיה העסקיים מהשנים שקדמו לשנת 2002 כנגד רווח ההון הריאלי שנבע לה ממכירת מניות חברת הבת? לעמדת פקיד השומה היא אינה רשאית לעשות כן מאחר שרווח ההון אינו בבחינת רווח הון בעסק.

פסק הדין

ביהמ"ש קיבל את עמדת החברה וקבע כי קיזוז הפסד רגיל (שאילו היה הכנסה חייבת היה חב במס מלא) כנגד הכנסה פטורה או כנגד הכנסה בשיעור מס מופחת או כנגד הכנסה שמועד החיוב במס בה נדחה, אינו הוגן ומבטל את הרציונל העומד מאחורי הרעיון של הפסדים מועברים.

לגישת ביהמ"ש לא יתכן שעידוד נטילת סיכון עסקי, בהשקעה במפעל מאושר, יוגבל אך ורק להקלות במס שעה שההכנסות עולות על ההוצאות ויעוקר שעה שההוצאות עולות על ההכנסות! אם כך, הרי שכוחו המעודד של החוק, התמריץ לנטילת סיכון עיסקי וכלכלי, יעוקר אף הוא ונמצאה תכלית העידוד של החוק לא מיושמת.

"חיוב הנישום שלא לשמר את הפסדו "הרגיל" על מנת שזה יקוזז כנגד הכנסה חייבת "רגילה" באופן שהוא נאלץ לקזז הפסד "רגיל" כנגד הכנסה מועדפת, מהווה כרסום הן בזכות הקיזוז (כרסום בערכו של ההפסד המועבר) והן בהעדפה שביקש המחוקק להעניק להכנסות המועדפות (התייחסות שוות ערך להכנסה מועדפת כלהכנסה רגילה), הואיל ומשעה שהפסד רגיל מקוזז כנגדן, נשחקת ההטבה. גם חיוב מעין זה מצריך הוראה מפורשת בדין הואיל והוא אינו מתיישב עם רעיון המיצוע הגלום בהעברת הפסדים בין הכנסות "דומות", מתנגש עם הסימטריה המתבקשת ואף שוחק ומטה את הצדק האנכי. קיזוז הפסד מועדף כנגד הכנסה מועדפת או הפסד רגיל כנגד הכנסה רגילה, דומה כי אינו יכול להיות שנוי במחלוקת".

למעשה, פקיד השומה ביקש לנטרל את תמריץ העידוד שבחוקי העידוד בכך שהוא דרש לקזז את הפסדי חברת הבת שהכנסותיה חייבות במס חברות מלא –"רגיל", כנגד הכנסת מועדפת.

ביהמ"ש דחה את עמדת פקיד השומה כאמור, ולגישתו אין הדין סובל חיוב החברה בקיזוז הפסדיה המועברים כנגד הכנסותיה המועדפות.

לאחר שהתקבלה עמדת החברה נדרש ביהמ"ש לשאלה:

האם רווח הון שנצמח לחברה ממכירת מניות חברת הבת מהווה "רווח הון בעסק" אשר ממנו ניתן לקזז הפסדים עיסקיים מועברים?

מבחינה עובדתית, החברה כמו גם חברת הבת, הינן מפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד, השיכים לענף כלכלי אחד ועל בסיס זה הותר לחברה להגיש דו"ח מאוחד ביחד עם חברת הבת.

מן הבחינה החשבונאית ניתן לייחס ל"עסק" אשר לגביו מוגש דו"ח, מספר מרכזי רווח נפרדים בין אם הם פועלים באמצעות תאגיד נפרד ובין אם לאו.

לגישת פקיד השומה אפשרי שרווח ממכירת מכונות בפס הייצור של חברת הבת, אשר מניבות הכנסה, יהווה רווח הון בעסק, בשל הזכות לאיחוד הדו"חות. אולם לא כן מכירת מניותיה של חברת הבת.

לגישת ביהמ"ש את המונח רווח הון בעסק שבסעיף 28(ב) לפקודה, ראוי לפרש מתוך הקשר רחב של המושג עסק שעה שמדובר בחברת אם וחברת בת שהן יחידה כלכלית אחת וכאשר שתיהן "מפעלים תעשייתים בני קו ייצור אחד".

"במקרה שבפני מדובר בשתי חברות העוסקות באותו תחום, שתיהן מפעל תעשייתי, עורכות ומגישות דו"ח מאוחד, כזכותן על פי סעיף 23 לחוק עידוד התעשייה כאמור. מכאן שמכירת מניות חברת הבת כמוה כמכירת נכס הון בעסק. אין מקום לאבחנה בין מכירה במישרין של פס הייצור או באמצעות מכירתו באמצעות מכירת החברה כאשר אין מחלוקת בין הצדדים כי מדובר ברכיבים נפרדים של אותה יחידה כלכלית. על כן, יש להתיר קיזוזם של הפסדים שוטפים מועברים במקרה דכאן, כנגד רווח ההון הראלי שנצמח בשל מכירה זו."

לפרטים והבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.