החוזר עוסק בתכנון מס ובהערכות חשבונאית פיננסית לתום שנת המס 2006 ולתחילת שנת המס 2007:

1. כללי

   1. פטור ממס על רווחי הון בגין מימוש אחזקות לכיסוי חובות

      באוקטובר 2005, אישר הקבינט החברתי כלכלי הצעת החלטה לפיה יינתן פטור ממס על רווחי הון לתקופה של ארבע שנים, בגין מימוש אחזקות בתאגידים חקלאיים שיתופיים. הפטור ממס יינתן רק על סכומים שישמשו לכיסוי התחייבויות המגזר החקלאי במסגרת הסדר חובות.

      מהלך זה, שמטרתו לעודד שינוי מבנה ההתאגדות החקלאית ולשפר את התחרות בענפים בהם היא פועלת, עובר בימים אלה הליך חקיקתי.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 86/2005

   2. הקלות המס לחקלאים – הארכת תוקף

      בהתאם להליך חקיקה המתקיים בימים אלה מוצע כי יוארך תוקף הוראות חוק ההסדרים, הקלות במס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים עד לסוף דצמבר 2011.

      פירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 22/2006,61/2006

   3. פחת מואץ – הוראת שעה

      במסגרת תיקון 147 הותקנו תקנות מס הכנסה המקנות פחת מואץ לציוד שנרכש בתקופה הקובעת, לפיהן רכישת מכונות וציוד בענפי התעשייה, הבנייה, החקלאות והתיירות החל ב-1 ביולי 2005 ועד 30 בספטמבר 2006, תזכה בפחת מואץ בשיעור של 100%. בימים אלה אישרה ועדת הכספים של הכנסת את הארכת תוקף התקנות עד 31 בדצמבר 2006.

      על הציוד הנרכש לשמש במישרין בפעילות הנישום, שהיא פעילות מזכה ועיקר הכנסתו העסקית, להבדיל מהונית, היא ממנה.

      לפיכך, רכישה שבוצעה בשנת 2005, ייעשה ניכוי הפחת בשנת 2005 בהתאם לדין הרגיל ואילו כל היתרה תופחת בשנת 2006. רכישה שתבוצע עד סוף שנת 2006, ייעשה ניכוי הפחת בשנת 2006 בהתאם לדין הרגיל ואילו כל היתרה תופחת בשנת 2007.

      מתן ההטבה מוגבל במקרים מסוימים. כך למשל, התקנות לא יחולו על רכישת ציוד מקרוב, או רכישה ללא תמורה. כמו כן אם בחר הנישום בפחת מואץ – יחול זה על כל הציוד שרכש הנישום בתקופה הקובעת.

      לעניין זה בהרחבה ראו חוזרנו מס' 75/2006, 79/2005, 105/2005

   4. שיעורי המס ליחידים

      בהמשך לתיקון 147 אשר לפיו כל שנה יופחת שיעור המס המרבי, עד שבשנת 2010 יהיה שיעור המס המרבי 44%, כולל ביטוח לאומי ומס בריאות, יופחת שיעור המס המרבי מ- 49% בשנת 2006 ל- 48% בשנת 2007.

   5. שיעור המס לחברות

      לפי תיקון 147 כאמור, יופחת מס החברות בהדרגה עד שיגיע ל- 25% בשנת 2010. בהתאם לכך, שיעור מס החברות יופחת מ- 31% בשנת 2006 ל- 29% בשנת 2007.

   6. החמרה במיסוי עובדים זרים

      היטל המעסיקים היה קבוע לשיעור של 10% בשנת 2006 כאשר היתה כוונה להורידו ל- 8% משנת 2007 ואילך. אולם, בהתאם למדיניות הממשלה המבקשת לייקר את עלות העסקת עובד זר מוצע כיום ע"י שר האוצר במסגרת המדיניות הכלכלית לשנת 2007 להעלות את ההיטל ל- 18% !! החל מ- 1.1.07.

      ביחס להיטל זה נקבע בבג"צ 2587/04 בעניין יצחק בוכריס ואח' נגד פ"ש חדרה ואח' כי הינו חוקי.

      לפירוט והרחבה, ראו חוזרנו מס' 45/2006, 23/2006

   7. פיצויי שפעת העופות – היבטי המס

      בתחילת שנת 2006 הגיעה שפעת העופות גם למדינת ישראל והחלה לפקוד לולים מן הנגב ובהדרגה פשטה עד לצפון הארץ.

      בעקבות התפרצות המחלה נדרשו חקלאים לולנים להשמיד להקות שלמות של עופות עד האחרון שבהם. אותם לולנים, שנאלצו להשמיד, קיבלו פיצוי מן המדינה בגין הנזק שנגרם להם. לפיצויים השלכות מיסוי:

      מס הכנסה - לגישתנו, תרנגולות שלוחות ההטלה הינם אמצעי ייצור וחיסולם מהווה אבדן מקור הכנסה, לפיכך יש לדווח על הפיצוי המשולם בגינם כהכנסה הונית.

      מע"מ – קבלת פיצוי עבור נזק רכוש אינו מהווה אירוע החייב במע"מ. כמו כן מדיניות אגף מע"מ הינה שלא לחייב עוסק בשומת תשומות טובין אשר לא שימשו בסופו של דבר לעסקה החייבת במס, עקב אירוע נזיקי.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 55/2006, 32/2006

   8. פיצויי הלחימה בצפון – היבטי מס

      ביולי 2006 החלה הלחימה בצפון הארץ אשר במהלכה ספגו תושבי הצפון מכות קשות ונזקים רבים. המצב המלחמתי, אשר שיתק את הצפון ואילץ את תושביו להישאר במקלטים, גרם לנזקים רבים, ישירים ועקיפים, בכל המגזרים.

      עקב כך, התקבלה החלטת ממשלה לאשר תשלום פיצויים בשל נזק עקיף לענפי תעשייה, חקלאות, תיירות, מסחר ושירותים. נזק עקיף הינו הפסדים ו/או מניעת רווחים כתוצאה מהלחימה. נזק ישיר הינו נזק פיזי שנגרם לנכסים.

      מס הכנסה - הפיצויים שישולמו בגין נזק עקיף דינם כהכנסה חייבת במס ויש לדווח עליהם בדו"ח השנתי.

      לעניין נזק ישיר, הפיצוי בגין נכס המהווה מלאי ימוסה כהכנסה פירותית, כמימוש המלאי ואילו פיצוי בגין נכס קבוע ימוסה כרווח הון.

      מע"מ - הפיצויים פטורים מכוח הדין.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 76/2006, 71/2006, 70/2006, 68/2006, 66/2006

   9. מס בולים על מסמכים

      חוק מס הבולים על מסמכים, תשכ"א-1961 הטיל על מסמך בכתב, שנחתם בישראל, או שנחתם מחוץ לישראל והוא מתייחס לנכס או לדבר אחר שבישראל, או למעשה שנעשה או עומד להיעשות בישראל, חבות במס בולים בשיעורים שבין 1.5% - 0.4%.

      מס זה שאמור היה להתבטל בהדרגה עד שנת 2008, באישור ועדת הכספים של הכנסת, בוטל למעשה החל משנת 2006 בצו מס הבולים על מסמכים (ביטול תוספת א' לחוק) (תיקון), התשס"ו – 2005.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 15/2005

2. רווחי הון ושבח מקרקעין

   1. פטור ממס במכירת מקרקעין מוניציפאליים

      בפס"ד בעניין מזור קבע ביהמ"ש, כי מכירת בתי מגורים בתחום משבצת המושב, אשר נעשו ע"י האגודה השיתופית, אינה פטורה ממס על פי סעיף 72 לחוק מיסוי מקרקעין, למרות שהתמורה יועדה להשקעות מוניציפאליות.

      ביהמ"ש התעלם מן העובדה שיש לאגודה השיתופית פעילויות קהילתיות התיישבותיות ומן הזיקה שיש לה לוועד המקומי, זאת בניגוד לקביעת ביהמ"ש העליון בעניין אביגדור אשר קבע שמתקיימת זיקה בין האגודה השיתופית לוועד המקומי.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 69/2006, 105/04

   2. פיצול ליניארי של השבח – אינו בבחינת חזקה חלוטה

      בפס"ד פוליטי נקבע כי פיצול השבח באופן ליניארי, כפי שנקבע בתיקון 50 לחוק, הינה חזקה הניתנת לסתירה ויש לפצל את השבח לפי מועד היווצרותו מקום בו ניתן להוכיח זאת.

      בכל עסקת מס שבח ועסקת רווח הון מומלץ לבחון מה הגורם העיקרי ליצירת הרווח/ השבח, ומקום בו האירוע המשביח ארע לאחר היום הקובע יש לטעון לפיצול השבח בהתאם כך שרובו יחויב בשיעור מס נמוך. יחד עם זאת, לפי מיטב ידיעותינו הוגש ערעור על פסק הדין בביהמ"ש העליון ע"י רשות המסים.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 78/2006

   3. שיעורי המס

      על פי תיקון 147 לפקודה, יחיד המוכר זכות במקרקעין בשנת 2007 ואילך יהיה חייב במס בשיעור מקסימלי של 20% על השבח, במידה והנכס נרכש לאחר 7.11.01. אם הנכס נרכש טרם מועד זה אזי על השבח שנוצר עד 7.11.01 יחול שעור מס השולי של הנישום ועל השבח שנוצר החל מיום 7.11.01 יחול שיעור מס של 20% כאמור.

   4. פטור מלא ממס על התמורה שהועברה לכיסוי חובות

      רשות המיסים שינתה את שיטת תקצור הפטור לפי תקנה 3 והפטור ניתן כאחוז החזר החובות משווי המכירה ברוטו, כך שחלק מהניכויים מיוחסים לחלק הפטור ואינם מותרים בניכוי מהשבח.

      בעקבות פנייתו של מר חיים בהומי, מנכ"ל המנהלה להסדרים לרשות המסים סוכם כי ינתן פטור מלא על התמורה שהועברה לכיסוי חובות באם הוצאות הפיתוח שניגבו מרוכשי המגרשים בהרחבה הוצא במלואו לפיתוח שטח ההרחבה ולא לשדרוג תשתיות היישוב הישן.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 31/2006, 6/2006

   5. מיסוי ההרחבה הקהילתית

      לאחר שיווק של מעל שישה עשר אלף מגרשים בהרחבות ברחבי הארץ ופסקי דין רבים שעסקו בטיבן של זכויות היישוב במגרשי ההרחבה, קבע ביהמ"ש העליון בפס"ד בעניין קיבוץ מפלסים, כי הסכם הקיבוץ עם הקבלן לביצוע בנייה מרוכזת על מגרשי ההרחבה אינו מהווה עסקה לעניין מס שבח.

      כמו כן קבע ביהמ"ש, במאמר מוסגר, כי ויתורו של החבר או הקיבוץ על זכותו לקבל הסכם חכירה עם המינהל והפניית משתכן אחר תחתיו הינה בגדר מכירת זכות במקרקעין. נדגיש כי זכות במקרקעין חייבת בדיווח לרשות המסים גם אם לא נדרשה תמורה כלשהיא.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 77/2006, 39/2006

   6. פטור ממס בשיוך דירות

      בעבר סוכם עם נציבות מס הכנסה כי העברת דירות לחברים לא תהיה חייבת במס שבח ובמס מכירה. יום המכירה יהיה מועד הקצאת הקרקע לחבר לפי דיווח מינהל מקרקעי ישראל. על הרכישה יוטל מס רכישה מופחת

      ראו הרחבה בחוזרינו מס' 60/03, 52/04

      כיום מתנהלים דיונים עם הנהלת רשות המיסים לצורך השגת הסדר על פי המתווה שסוכם עליו בעבר.

   7. ניכוי הוצאות מימון בחישוב שבח מקרקעין

      בפס"ד מ.ל. השקעות, קבע בית המשפט העליון כי יש להתיר בניכוי את הוצאות המימון על רכישת מקרקעין כחלק מ"שווי הרכישה" ואת הוצאות המימון על הבניה כחלק מ"הוצאות ההשבחה" של המקרקעין.

      בפסיקות מאוחרות יותר חזרו ביהמ"ש על הלכת מ.ל. השקעות וקבעו כי רשימת הניכויים בחוק אינה רשימה סגורה.

      רשות המסים פרסמה הוראת ביצוע לפיה יש להכיר ניכויים שונים אשר "פגעו" ברווח שנוצר למוכר.

      יחד עם זאת, בפס"ד שניתן לאחרונה נקבע כי תיקון החוק המתיר ניכוי הוצאות מימון אינו מתיר ניכוי באופן רטרואקטיבי.

   8. במקרים מסוימים ניתן לחשב המס על רווח הון או שבח מקרקעין כאילו הרווח נבע בחלקים שווים בתקופה של עד 4 שנים המסתיימת בשנת המכירה. במידה ונפרס רווח הון או שבח לאחור, ניתן לקזז עודף נק' זיכוי שלא נוצלו בעבר כנגד רווח ההון או השבח שנפרסו לאחור.

   9. סעיף 96 בפקודת מס הכנסה מאפשר לקזז רווח הון מעלות נכס שנרכש לחלוף הנכס שנמכר בתקופה שמתחילה 4 חודשים לפני מכירת הנכס ועד 12 חודשים לאחר מכן, אף אם הדבר ארע בשנת המס הבאה.

   10. אם נרכשו נכסים חדשים העומדים בתנאי זה בשנת 2006 כדאי (במקרים מסוימים) לקזז רווחי הון מהם ולא מנכסים שנרכשו קודם לכן ע"מ להגדיל הפחת שיותר כהוצאה. יש לתכנן את מועד החלפת הנכסים כך שניתן יהיה לנצל את הוראות הסעיף.

   11. החל מיום 1.1.06 קיימת חובה לדווח תוך 30 יום לפקיד השומה על כל מכירה הונית בין אם נוצר ממנה רווח הון ובין אם נבע ממנה הפסד, ולשלם מקדמה בסכום המס על הרווח במידה והיה. במסגרת הדיווח יפורט חישוב רווח ההון או הפסד ההון וכן חישוב המס. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 34/2006

   12. במכירת נכס מקרקעין, יש לשקול יעוד התמורה לכיסוי חובות (במסגרת הסכם הקיבוצים או הסדר המושבים) לקבלת פטור ממס שבח עפ"י חוק ההסדרים. יש לשים לב להוראות הבאות:

       1. מכירת מקרקעין כאשר התמורה עולה על חוב ההסדר - הפטור יינתן עד לגובה החוב.

       2. אם נתקבל אישור ממנהלת ההסדר לגבי מכירת מקרקעין - יקבל הנישום פטור ללא קשר אם יש לו כושר החזר או לא.

   13. במכירת זכויות בתאגידים מרכזיים (תנובה) - יש לנצל הוראות הפטור ו/או שיעורי המס המופחתים החלים על מכירת זכויות אלו.

       ראו הרחבה בחוזרנו 100/2006.

   14. זכות המלצה למגרש בהרחבה – טענות רבות ופסקי דין שונים דנו במהות זכות ההמלצה והאם היא עולה בגדר זכות במקרקעין. בפס"ד שניתן לאחרונה בעליון בעניין קיבוץ מפלסים, נקבע באופו חד משמעי כי זכות ההמלצה הינה זכות במקרקעין החייבת בדיווח וזאת חרף פסקי דין קודמים הנוגסים בטענה זו.

       לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 77/2006, 39/2006

3. היטל השבחה

   1. בעל הסכם פיתוח אינו חייב בהיטל השבחה

      לאחרונה חזר בית המשפט העליון, בעניין גרוסברד, על ההלכה לפיה בעל הסכם פיתוח מעמדו כמעמד מחזיק בר רשות ולפיכך אין לחייבו בהיטל השבחה.

      קיימים מקרים בהם ועדות התכנון, מטילים היטל השבחה בניגוד להוראות החוק והפסיקה. יש לפעול לביטול דרישות אלו.

      במקרים הבודדים בהם המחזיק חב בהיטל השבחה, יש צורך לבדוק את אפשרויות השיפוי ממינהל מקרקעי ישראל.

      להרחבה בעניין היטל השבחה ראו מאמר שהתפרסם בדו ירחון למיסים (מיסים יז' 51 אוקטובר 2000) מאת רו"ח בועז מקלר ועו"ד עודד שמעון.

      הנושא פורט בהרחבה גם בחוזרינו מספר 96/2006, 20/2005, 7/2005, 25/02, 11/02, 41/00, 9/01, 1/00

      כמו כן, בפסק דין נוסף, נקבע כי לא ניתן לחייב בעלים של נכס בהיטל השבחה בגין שימוש חורג שנעשה ללא היתר.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מספר 49/2004.

      יחד עם זאת, ראוי לשים לב כי היטל השבחה ששולם לא על ידי החייב בתשלומו על פי הדין (כלומר ע"י בעל הסכם פיתוח או בר רשות) במסגרת הסכם פשרה, הרשות אינה מחויבת להחזירו, כפי שנקבע בפסיקה.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 79/2006

   2. פטור מהיטל השבחה לבנייה למגורים

      חוק התכנון והבניה מעניק פטור מהיטל השבחה לבנייה למגורים בהיקף מסוים. במסגרת חוק ההסדרים לשנת התקציב 2006, נקבע כי החל מ- 1 ביולי 2006, יהא השטח הפטור מהיטל השבחה 140 מ"ר.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 85/2006

   3. חישוב היטל השבחה ברצף תוכניות

      לאחרונה עלתה לדיון בביהמ"ש העליון, בעניין ציון פמיני, הסוגיה האם יש לחשב את ההשבחה במקרה של רצף תכניות באופן המצרף את ההשבחות שנוצרו בעקבות אשורה של כל תכנית ותכנית, היינו שיטת המדרגות או שמא יש לחשבה לפי ההפרש שבין ערך המקרקעין במצבם המקורי ובין ערכם לאחר אישור התכנית האחרונה?

      ביהמ"ש קבע כי מקום שבו אושרו מספר תכניות בזו אחר זו מבלי ששולם היטל השבחה בעקבותיהן, תחושב ההשבחה בשיטת 'המדרגות'. על פי שיטה זו סכום ההיטל שנדרש היה נמוך בהרבה מסכון ההיטל שהיה נדרש בשיטת המקפצה.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 90/2006

4. מינהל מקרקעי ישראל

   1. הקצאת מגרשי מגורים הכוללים צימרים

      בפברואר 2006 קיבלה הנהלת המינהל החלטה מס' 1547 בדבר הקצאת מגרשי מגורים הכוללים צימרים ולפיה לא יחול עוד פטור ממכרז בהקצאת מגרשים אלו. המשמעות האופרטיבית של החלטה זו היא הקפאת שיווקם של מגרשים אלה על כל ההשלכות הנובעות מכך – הקפאת הרחבות וחיזוק הפריפריה.

      אנו פועלים לביטול החלטה זו ולחזרה לנוהל שהיה קיים לשיווק מגרשים עם צימרים.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו 21/2006

   2. שימוש חורג בקרקע חקלאית

      בימ"ש השלום העניק 'הגנה מן הצדק' ועל בסיסה זיכה את הנאשמים (מושב אורה ואח') משימוש חורג בקרקע חקלאית.

      בערעור המדינה דחה ביהמ"ש המחוזי את ה'הגנה מן הצדק' שהעניק בימ"ש השלום, וקבע כי זיכויים של הנאשמים בדין, מחמת הגנה מן הצדק, עלול לתמרץ אותם להימנע בעתיד מהסדרת השימושים החורגים עפ"י חוק ולייתר את ההליך התכנוני החוקי באמצעות קבלת היתר הלכה למעשה.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 28/2006, 89/2005

      בעניין אחר דן ביהמ"ש בסוגיה מהו שימוש חקלאי במקרקעי המדינה והאם הפעלת מרכז מזון הינה בבחינת שימוש חקלאי.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 72/2006

   3. קבלת היתר בניה חרף התנגדות המינהל

      מי שברשותו קרקע מינהל ומגיש בקשה להיתר בניה נדרש להמציא בין היתר חתימה של המינהל על הבקשה על מנת שהועדה המקומית לתכנון ובניה תוכל לדון בבקשתו. בעניין קיבוץ עין השופט, סירב המינהל לחתום על הבקשה ובשל כך סירבה הוועדה המקומית לדון בה. בערר שהוגש לוועדה המחוזית נקבע כי הקיבוץ אינו כבול באישור המינהל, כל עוד הוא בעל זכויות בקרקע והבקשה תואמת מצב תכנוני קיים. המינהל יוכל להתנגד במישור התכנוני בלבד. מאחר ובמקרה הנדון התנגדות המינהל היתה מנימוקים חוזיים- קנייניים ולא מנימוקים תכנוניים, הרי שעל הועדה לדון בהיתר גם ללא אישור המינהל.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 36/2006

   4. חידוש חוזה חכירה לנחלה בתנאי החוזה המקורי

      בפסק דין שניתן לאחרונה חייב ביהמ"ש את קק"ל באמצעות מינהל מקרקעי ישראל לחדש חוזה חכירה באותם תנאים של חוזה החכירה המקורי, למעט לעניין דמי החכירה.

      החוכרים קיבלו בשנת 1975 זכויות בנחלה אשר תקופת החכירה נקבעה ל- 49 שנים, החל מ- 1940 עד 1989. לאחרונה, הוצע חוזה חכירה חדש ע"י המינהל שונה מחוזה החכירה המקורי ובו הבדלים משמעותיים הפוגעים באופן ניכר בזכויות החוכרים. ביהמ"ש קבע כי אכן נוסח החוזה החדש המוצע מכיל תנאים שלכאורה יש בהם הרעה לעומת תנאי החוזה המקורי, קיבל את התובענה וקבע שיש לחדש את החכירה באותם תנאים של החוזה המקורי למעט דמי החכירה.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 84/2006

   5. הוצאות פיתוח בהרחבה

      בהתאם להוראת אגף שיווק וכלכלה 366, הוראת אגף חקלאי 101 והחלטת מועצת מקרקעי ישראל 959 ניתן לגבות הוצאות פיתוח ללא בדיקה בהרחבות בכפוף לסכום מסוים. למרות 'מסלול ירוק' זה דורש המינהל לבצע בדיקה פרטנית בכל מקרה ומקרה ודורש אישורים בפועל ביחס לפיתוח.

      סכום הפיתוח נכון לחודש נובמבר 2006, במסלול הירוק, הוא 139,937 ₪.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 88/2006

   6. השבת דמי חכירה ששולמו ביתר

      ביהמ"ש, בשני מקרים שונים, חייב את המינהל להשיב לתובעים כספים ששולמו ביתר בגין דמי חכירה מהוונים עבור מגרשים בהרחבה.

      במקרה אחד הגיע ביהמ"ש למסקנה כי דמי היוון שהושתו על התובעים נקבעו על בסיס ערי קרקע על פי טבלת מחירים אשר לא היתה בתוקף במועד אישור העסקה וכפועל יוצא מכך דמי ההיוון שגבה נקבעו שלא על בסיס חוקי ומן הדין להשיב להם את דמי ההיוון אשר נגבו ביתר.

      במקרה השני המינהל דרש תשלום דמי היוון גבוה יותר על פי טבלאות חדשות בעוד שהתובעים היו זכאים לחסות בצילה של החלטת הנהלת המינהל מס' 6908, המאפשרת לחשב דמי היוון המגיעים למינהל על פי טבלאות ישנות.

      לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 37/2006

5. שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים

   פעילויות כלכליות המאוגדות כשותפויות או מופעלות במסגרת הענפים וצפוי בעתיד הנראה לעין כי יהיה עניין לצרף שותפים חיצוניים ראוי לשקול ביצוע פעולות מקדימות מתאימות על מנת שצירוף השותף בעתיד לא יצור חבויות מס שעשויות להיות משמעותיות.

   שינוי מבנה ללא חבות מס אפשריים הן בהעברת פעילות מקיבוץ לתאגיד נפרד והן בהעברת פעילות ממספר קיבוצים לתאגיד משותף, עפ"י תקנה 4 לתקנות ההקלות במס בקשר להסדרים בחקלאות.

   בפסק הדין בעניין שדות, נקבע כי העברת זכויות בשותפות תראה לצורך מס כהעברת מניות בחברה. להלכה זו השלכות מיסוי רבות שיש לקחת בחשבון בעת תכנון שינויי תיאגוד והפרטה.

   פסק הדין קובע כי שותפות הינה אישיות משפטית נפרדת מחבריה ואינה דומה לעסק של יחיד. העברת נכסי השותפות לחברה הינה בגדר מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

6. חוק עידוד השקעות הון בחקלאות

   1. על פי עקרונות הרפורמה עליהם החליטה הממשלה מיום 15.8.05 - יחולו השינויים הבאים:

      1. יקבע מסלול הטבות חלופי נוסף גם ליחידים וקיבוצים אשר יעמדו בתנאי סף בשינוי אחד לפיו יקבע שיעור מס שנתי (21.5%) כאמדן לשיעור המס הכולל אשר היה חל על יחיד שהקים חברה בעלת מפעל חקלאי מאושר שבחרה במסלול ההטבות החלופי.

         תנאי הסף למסלול החלופי הנוסף: השקעה מזערית בסכום של 200,000 ₪ במשך תקופה שלא תעלה על 3 שנים. ההכנסה מייצוא בשנת המס מהמיפעל המסוים לא תפחת מ- 50% ובענפי המטעים ולא תפחת מ- 30% בכל שנת מס.

      2. באזורי עדיפות א' תקופת ההטבות המסלול החלופי הנוסף תהא בת 10 שנים.

         באזורי עדיפות ב'- תקופת ההטבות המסלול החלופי הנוסף תהא בת 6 שנים והטבות מס רגילות בשנה השביעית.

         באזור אחר תקופת הטבות המסלול החלופי הנוסף תהא בת שנתיים והטבות מס רגילות בחמש השנים הנותרות.

      3. מתן הטבות במסלול החלופי הנוסף לא יוגבל במגבלת תקציב כלשהוא.

      4. במסלול מענקים - יקבעו תקופות הטבות מס בנות שבע שנים ובאזורי עדיפות א' יינתנו בשנתיים הראשונות הטבות המסלול החלופי לרבות ליחיד ולקיבוץ (עפ"י שיעור המס במסלול החלופי הנוסף - 21.5%).

   2. תביעת שעור מס מופחת בשיעור 25% עפ"י החוק לעידוד השקעות הון בחקלאות מההכנסות מהמפעלים המאושרים.

   3. יש לוודא יחוס נאות בטופס הפחת של המענק לנכס המתאים לפי חוק העידוד על מנת להיות זכאים לפחת מואץ.

   4. ביצוע השקעה במפעלים מאושרים בחברה מחייב הגדלת הון בשיעור 30% מהמחיר המקורי של המפעל המאושר וזאת לפי כללי עידוד השקעות הון בחקלאות (בקשות למענק). דרישת הגדלת ההון אינה חלה על יחיד, שותפות ואגודה שיתופית חקלאית.
      ראו פירוט והבהרה בחוזרנו 67/2006.

   5. יש לשקול העברת ההטבה במס לפי החוק לעידוד השקעות הון בחקלאות לחברים לפי סעיף 62 לפקודת מס הכנסה.

   בעניין מענקים והטבות מס על פי החוק לעידוד השקעות הון בחקלאות ראו הרחבה בחוזרנו מספר 95/2006.

7. הכנסות

   1. יש לבחון המענקים הנובעים מהסכם עלויות המים שנחתם עם המדינה ב-16.11.2006 בגין השלמת פיצוי מים 2001 ובגין סיוע בשל עלויות מחיר המים בשנים 2005, 2006.

   2. יש לבחון האם מענקים שהתקבלו מהמדינה אינם פטורים ממס עפ"י סעיף 3(ב).

   3. שיפורים במושכר הכרה ועיתוי ההכנסה –במידה והשיפורים הם חלק מהתחייבות השוכר למשכיר במסגרת הסכם ההשכרה, אז יחשבו השיפורים כהכנסה בידי המשכיר במידה ומדובר בהתנדבות של השוכר אז לא יחשבו כהכנסה. גובה ההכנסה של המשכיר היא כגובה ההוצאה של השוכר בגין השיפורים והוא אינו זהה בהכרח לעלות ההשקעה. בקביעת עיתוי ההכרה בהכנסה יחולו הוראות סעיף 8ב לפקודה. היות וכבר במועד סיום ההשקעה יכול המשכיר למכור את הנכס יש לכלול את ההכנסה עם סיום העבודות.

   במקביל, זכאי המשכיר להפחית את השיפורים במושכר שנזקפו כהכנסה אצלו, כשהבסיס להפחתה הוא גובה ההכנסה שנקבעה למשכיר.

   לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מספר 17/2006, 2/2004

8. הוצאות

   1. יש לבצע הפרשות חשבונאיות מתאימות להוצאות השנה כגון: היטל הפקה, דרישות חריגות בשל מים, שימושים חורגים בקרקע, הפרשי דמי ביטוח לאומי, הפרשי הצמדה וריבית על חובות מע"מ וחובות ניכויים.

   2. יש לשקול עיתוי תשלום פיצויים למפוטרים, פדיון חופשות, חגים, מחלה, ימי הבראה וכיוצא באלה, במשקים להם צפויה חבות מס חריגה השנה, או בשנה הבאה.

   3. יש לבחון עיתוי ביצוע תיקונים ואחזקה ורכישות ציוד משרדי, ספרות מקצועית וכו'.

   4. השלמת תשלומים של פצויי פרישה לשנת השוטפת והוצאות נוספות נלוות לשכר. הפקדה לקופות בגין החודש האחרון אפשרית עד תום חודש 1/2007.

   5. יש לעדכן את כרטיסי העובדים (טופס 0101, 0114), לערוך ריכוז שנתי (טופס 0126) של המשכורות והניכויים ולהתאימם לרישומי השכר בספרי החשבונות.

   6. אם נוכה מס במקור מהתקבולים שקיבלתם מלקוחותיכם, מריבית או מדיבידנד, עליכם לרשום את הסכום ברוטו לזכות המשלם ולחייב בסכום המס חשבון "תשלומי מס במקור לשנת מס 2006". עליכם לקבל מהמנכה אישור שנתי (בטופס המקובל) על הסכום שנוכה, או לחילופין לדאוג לכך שבכרטיס הנ"ל יצוין בברור זיהוי המנכה לגבי כל ניכוי בנפרד.

   7. במידה והנכם מנכים מס במקור מתשלומיכם לאחרים, יש לערוך את הריכוזים השנתיים הדרושים (טופס 856) למטרת דיווח לשלטונות המס ולגופים מהם נוכה המס ולהתאימם לרישומים בספריכם.

      יש לוודא המצאות העתקי אישורי ניכוי מס במקור של ספקים ואישורי ניהול ספרים במידת הצורך.

      יש לשים לב לעובדה שאי דיוק בפרטי הדו"ח המוגש לפקיד השומה בשל תשלומים החייבים בניכוי מס במקור, עלול לגרום לאי הכרה בהוצאה לצורכי מס.

      כמו כן נפנה תשומת הלב לכך שהדיווח התקופתי והשנתי צריך להתבצע גם לגבי תשלומים לספקים להם קיים פטור מלא מניכוי וגם לתשלומים לספק חד פעמי שתקנות מ"ה (ניכוי מס ושירותים ונכסים) אינם חלים עליהם מכיוון שסכום התשלום נמוך מהרצפה שנקבעה.

   8. יש לוודא עמידה בכללים לניכוי מס משכר המשולם לתושבי חוץ (תאילנדים). ראו חוזרנו 45/2006, 23/2006, 89/2004

   9. ניכוי הוצאות לרכישת מכסות חלב יינתן בתנאים מסוימים. להרחבה בעניין מהות ההוצאה לרכישת מכסות חלב, והנחיית נציבות מס הכנסה. ראו חוזרנו מספר 38/00, 35/00

   10. יש לשקול פעולה בהתאם לכללים שנקבעו להכרה בהפסד שאגודה מעבירה לחבריה לפי סעיף 62 לפקודה מס הכנסה. ראו חוזרינו מס' 12/00

   11. ניכוי הוצאות מימון – בפסק דין פז-גז במחוזי, הותרו לניכוי הוצאות מימון בגין הלוואה שנלקחה למימון חלוקת דיבידנד לבעלי המניות שחולק בעקבות מיזוג החברה עם חברת פטרו גז. ביהמ"ש העליון, בערעור שהוגש, הפך את החלטת המחוזי, בפס"ד שנתן לאחרונה, וקבע כי אין להתיר ניכוי הוצאות המימון שנצמחו בגין ההלוואות שנלקחו ואשר חולקו כדיבידנדים לבעלי המניות. לגישת העליון זהו הכלל וחריגה ממנו תהיה על פי כל מקרה לגופו שיקבע משיקולים שיצדיקו סטייה מהכלל. להרחבה בעניין פס"ד פז-גז במחוזי ראו חוזרנו 65/01

   12. רכישת רשיון לייצור ביצים – רכישה זו הינה הוצאה עבור ייצור ביצים בשנה השוטפת עם תשלום מסוים (הוצאות מראש) עבור הצפייה לקבלת רשיונות בשנים הבאות. על פי סיכום עם נציבות מס הכנסה, יותרו הוצאות רכישת מכסות הביצים לאורך עשר שנים בתנאים מסוימים.

9. ארגונים ומפעלים אזוריים

   יש לשקול השפעת המס של תוצאות הפעילות של ארגונים אזוריים: בחירה בסעיף 129 לפקודת מס הכנסה (תשלום מס מופחת 20%), שרשור הטבות מס עפ"י החוק לעידוד השקעות הון באמצעות סעיף 62 קרי ניצול ההוראה המיוחדת המאפשרת לתאגיד המשותף לשלם המס במקום חברים לפי שיעור המס השולי הממוצע שלהם לפקודת מס הכנסה או חלוקת הטבת מס לפי סעיף 17 (9) לפקודת מס הכנסה.

   יש לוודא חלוקת המקדמות ע"ח הוצאות עודפות של תאגידים אלו במידה ומחולקת הכנסה עפ"י סעיף 62 לפקודה.

10. ביצוע השקעות שונות

    1. יש לשקול השקעות בקופות גמל או קופות פנסיה, או בחברות ביטוח. יש לבחון את ההשקעה האופטימלית על מנת שיתקבלו מלוא הניכויים והזיכויים האפשריים. לעניין זה יש חשיבות למיפוי ההכנסות מעובדי חוץ בתלושי שכר או עפ"י חשבוניות וכן חלק מהמשכורת בתלוש שכר שלא בוצעו לגביו הפרשות סוציאליות.

       להרחבה בנושא ראו חוזרינו מספר 2000 / 106, 105, 104.

    2. תשומת לבכם לכך שאופן חישוב הטבות המס בגין ההפקדות הסוציאליות מניח כי סכומי ההפקדה אחידים לכל חבר. יתכן ועמדת מס הכנסה תהיה שונה.

    3. גם קיבוצים שלא מתכוונים להשקיע השנה סכומים בקרן ההשתלמות כדאי לפתוח קרנות לחברים לשם צבירת וותק בקופה.

    4. אם נמכרו ני"ע עם רווח ריאלי כדאי לבדוק האם ניתן לממש ני"ע עם הפסד ריאלי ולקזז כנגד ההפסד את הרווח.

    5. מומלץ להקדים ככל האפשר חתימה על חוזים עם מינהל מקרקעי ישראל המגלמים הנחה בשווי הקרקע עקב אזור פיתוח.

11. הוצאות מחיה

    1. יש לאבחן בין הוצאות רפואיות חריגות שמעניקה הקהילה לפרט, שהנם הוצאות מיוחדות של המשק, לבין הוצאות רפואיות אחריות (שגרתיות).

       כמו כן יש לוודא כי ציוד רפואי ירשם בסעיף ציוד צרכני.

    2. יש לוודא רישום שוטף בסעיף "שונות עובדי חוץ" של הוצאות שמוציא המשק עבור עובדי החוץ (אש"ל, אחזקת רכב, וכו') כהוצאות לייצור הכנסות עבודה.

    3. בספירת המלאי בסוף השנה, יש לוודא ספירת כל פריטי המלאי הצרכני - צרכנייה, דלקים, מלח במכון קיטור, בגדים, נעליים, כלים בחדר אוכל, וכו'. יש לבחון ההתייחסות לפריטים בחדרי החברים כמלאי (כולל מזומן בידי החברים).

    4. משקים להם הפרשי שומה לעניין דמי ביטוח לאומי ישקלו מתן ביטוי נאות ברישומים החשבונאים של הוצאות המחיה.

    5. מוצע לסווג דמי שכירות עבור בתי חברים/מועמדים בסעיף נפרד כיוון שבבסיס חישוב דמי ביטוח לאומי גלום שווי שימוש בדירת מגורים.

    6. יש לבחון רישום נכון של קצבאות השאירים להם זכאים האלמנים בקיבוצים בעקבות הבג"צ ותיקון התקנות.

    7. חלוקת רווחים המתבצעת לאור תוצאות השנה באופן שוויוני לכל החברים, תרשם בסעיף יעוד הרווחים ולא כהוצאות מחיה.

12. דיווחים ותשלומים לרשויות המס

    1. לקראת תום שנת המס יש לבדוק את דיווחי המחזור למס הכנסה לעניין המקדמות ולוודא התאמת סך הדיווחים החודשיים.

       הבדיקה חשובה כי אם לא מדווח כל המחזור (ומשולמות המקדמות בהתאמה) במהלך השנה, מוטלים הפרשי הצמדה וריבית על הפרשי המחזור בין המחזור השנתי כפי שמופיע במאזנים למחזורים המדווחים עפ"י סעיף 190(א)(1) לפקודת מס הכנסה.

    2. יש לערוך התאמת מחזור ודיווח כנ"ל לצורכי מע"מ.

    3. הלוואות שניתנו לעובדים יש לחייב בהצמדה ו-4% ריבית (על סכום הלוואה מעל 6,480 ₪ בשנת 2006) ולהוסיף מע"מ כחוק ע"מ למנוע חיוב במס עפ"י סעיף 3(ט) או (י) לפקודה.

    4. יש לסרוק ולטפל בחובות מסופקים ואבודים על מנת שניתן יהיה להכיר בהם עפ"י הקריטריונים המקובלים ע"י מס הכנסה בשנת מס זו. כמו כן יש לסרוק ולטפל בחובות אבודים עפ"י נהלי מע"מ.

    5. יש להקפיד ולהודיע לפקיד השומה במידה וספירת המלאי נעשית בהקדמה/איחור העולה על 10 ימים מתום שנת המס.

    6. החל מ- 1 בינואר 2003, הסכום בגינו אין חובה לדרוש חשבונית מס או שניתן שלא לשלם בשיק שהוא חתום עליו כמושך הוא עד 249 ש"ח.

    7. יש לבדוק את תשלום המקדמות כנגד החבות הצפויה במס. אם המקדמות עולות על חבות המס הצפויה כדאי לבקש הקטנת מקדמות עד ליום 31/12/06. יש לבדוק האם קוזזו כל הניכויים במקור לצורך המקדמות כולל ניכויים במקור משכר.

    8. מקדמות – יש לשלם מקדמות גם לגבי הכנסות בשיעורי מס מיוחדים, בנוסף להכנסות העסקיות. התשלום יבוצע בנפרד לגבי כל הכנסה.

13. דגשים כלליים

    1. יש לשקול מועדי מכירה ורכישת מלאי עסקי במיוחד מלאי מהסוגים הנקבעים עפ"י מחירים נורמטיביים בהסכם עם המדור החקלאי בנציבות מס הכנסה כגון עגלים, פטמים וכו' או לחילופין תשלום מקדמות לספקים וזאת על מנת להשפיע על עיתוי ההכרה בהכנסה.

    2. קיבוצים להם יש חברות או אגודות שיתופיות שאינן מחילות את סעיף 62 לפקודה (כלומר אינן שותפות לצורך מס) ראוי שיבדקו את מערכת ההסכמים לשירותים הדדיים על מנת לבדוק התאמתם לתוצאות הפעילות השנתית.

    3. יש לזכור כי אם הסחורה לא סופקה (והסיכונים לגביה עדיין לא עברו לקונה) מדובר במקדמה ע"ח המכר ולא במכירה, כך שהתקבולים אינם בגדר הכנסה חייבת במס.

    4. מלאי – בכל שנה מפרסם משרדנו חוברת ערכים נורמטיביים בתיאום ובאישור נציבות מס הכנסה אשר מסייעת בעריכת הדוחות הכספיים ובהערכת המלאים במשק. מומלץ לקבוע מחירי מלאי עפ"י המחירים המפורסמים בחוברת.

    5. יש לוודא ניכוי המס הנכון משכר חברים עובדי חוץ: לוודא קבלת פטור מניכוי מס במקור משכר חברים בקיבוץ שצבר הפסדים או עודף נקודות זיכוי. בקיבוץ משתנה עם רשת ביטחון יש לוודא קבלת ניכוי ההוצאה לרשת הביטחון מהשכר החייב במס.

    6. יש לוודא רישום חשבונאי נכון של השקעות במפעלי מים למיצוי מיטבי של מענקים הניתנים למפיקי מים.

    7. נוכח ירידת שיעור מס החברות ל- 29% בשנת 2007 מומלץ לדחות הכנסות לשנה הבאה ולהקדים הוצאות לשנה הנוכחית.

    8. עמדת נציבות מס הכנסה בקשר למיסוי הקיבוצים פורסמה בחוזר מ"ה 6/03 "מיסוי קיבוצים מסורתיים". בחוזר יש התייחסות גם למיסוי קיבוצים מתחדשים. עמדת נציבות מס הכנסה הרשמית מחייבת התייחסות פרטנית של כל קיבוץ לרבות לנושאים השנויים במחלוקת.

    ראו חוזרינו 30/06, 5/06, 38/03, 31/03