כללי
בפס"ד שניתן לאחרונה נדונו סוגיות מיסוי בבניה מרוכזת בהרחבת קיבוצים ומושבים ע"י וועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה ע"י כב' הנשיא בדימוס ויו"ר הוועדה מ.סלוצקי, וחברי הוועדה ב. ברזילי ו- א. שניאור.
להלן מובאת סקירה מקיפה על הסוגיות במחלוקת שהוכנה ע"י עו"ד עודד שמעון.
הסוגיה הראשונה עוסקת בשאלה האם המלצת הקיבוץ/המושב למינהל להקצות מגרש למתיישב עולה כדי מכירת זכות במקרקעין.
הסוגיה השנייה עוסקת בשאלה האם המשתכן רכש מקרקעין מהמינהל וקיבל שרותי בניה מהקבלן או ועל פי עמדת רשות המיסים האם מדובר ברכישה של בית מגורים מהקבלן אשר רכש המגרשים ישירות מהמושב.
העובדות בפסק הדין
להלן הפרטים העובדתיים שנקבעו בפסק הדין שהובילו ובססו את התוצאה אליה הגיעה ועדת הערר:
מושב רגבה - מושב שיתופי להתיישבות חקלאית בע"מ (להלן: המושב) החזיק במקרקעין מכוח חוזי שכירות תלת שנתיים שנחתמו בינו לבין מינהל מקרקעי ישראל ( להלן "המינהל"). על-פי החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל, החליט המושב בשנת 1996 לבצע הרחבה בתנאי "בנה ביתך" ב- 92 מגרשים. המושב התקשר עם חברת בניה – בונה הצפון בע"מ (להלן: הקבלן) בהסכמים שמטרתם להטיל על הקבלן את האחריות לתכנון ולבצוע הבניה בהרחבה באופן אחיד ומרוכז, תוך זמן קצוב ולשווק הפרויקט, הקבלן קבל על עצמו את האחריות הבלעדית לבניה ולתוצאותיה גם כלפי צדדים שלישיים. לקבלן הוקנו מירב הסמכויות בכל הנוגע לתכנון הבניה, לביצוע הבניה ולמכירת הדירות כדלהלן:
- הקבלן תכנן את הדגמים שייבנו ונשא בעלויות אלו, והביאם לאישור המושב וזאת עוד לפני התקשרות עם המשתכנים. התוכניות והפרוט הטכני הוצגו לבדיקת והסכמת כל משתכן. המשתכן לא רשאי לבצע שינויים בבניה וזאת כדי לשמור על צביון אחיד של מבני ההרחבה. הקבלן לקח על עצמו את תשלום מס הרכוש. כל הבקשות להיתרי בניה נערכו ע"י הקבלן כשבכל בקשה מופיעים שמות הרוכשים.
- באתר ההרחבה הוקם משרד מכירות מטעם הקבלן, הקבלן הפנה את המשתכנים לועדת הקבלה של המושב להמלצה בפני המינהל להקצאת מגרש למשתכן ולחתימת חוזה פתוח עם המינהל. המושב התחייב ליתן הסכמתו להפניית משתכנים שיופנו אליו ע"י הקבלן ואשר ימצאו מתאימים על ידי ועדת הקבלה של המושב. בפועל לא נמצאו מועמדים שהופנו ע"י הקבלן ונדחו. מערכת ההסכמים עם כל משתכן נחתמה במשרדו של הקבלן ובדרך כלל באותו מעמד. כל אחד מהמשתכנים חתם על ההסכמים בזמנים שונים ולא במועד ובמעמד אחד. כל משתכן נדרש לחתום על קובץ מסמכים שמכין המושב כתנאי להפנייתו למינהל כדי שיקצה להם מגרש בהרחבה. חתימה זו היא תנאי מקדמי להתקשרותו של הקבלן עם המשתכן משתכן שיסרב לחתום על מסמך זה או אחר לא יהא רשאי להתקשר עם הקבלן בהסכם כלשהו. בכל מקרה של ביטול הסכם בין המשתכנים לבין הקבלן, מכל סיבה שהיא לא יהא בכך כדי לשחרר את הקבלן מחובתו להעביר למושב את התמורה הבסיסית וכל תשלום אחר שהוא חב למושב ובכל מקרה המושב לא יחויב בהשבה כלשהי לקבלן ו/או למי מטעמו.
- הקבלן מעביר למושב תשלום בגין מכירת כל יחידות דיור, תשלום שאינו ניתן להשבה גם אם המשתכן מבטל את העסקה. נראה לכאורה, כי תשלומים אלו, שאינם ניתנים להשבה במקרה של בטול עסקה עם משתכן, הוו את התמורה ששלם הקבלן בגין רכישת הזכות במקרקעי ההרחבה.
- ההסכמים בין המושב לקבלן נשאו נוסחים כגון "...כפוף לאשור המינהל, במידה ויש צורך באישור כזה, המושב ימכור ליזם את זכויותיו במקרקעין...".
וכן הצדדים הצהירו כי ידוע להם - "כי מכירת הזכויות במקרקעין מהמושב ליזם כאמור בהסכם זה נופלת בגדר חוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג – 1963".
בהסכמים נקבע כי המחיר לדירה יהיה 243,000$ והמושב זכאי לקבל עבור מכירת כל דירה 59,670$.
כמו כן הקבלן העביר למושב סך 8,907,198 שקלים ממכירת הדירות כתמורה למכר.
הקבלן העביר למושב סך 8,907,198 שקלים ממכירת הדירות.
- למשתכן אין אפשרות לרכוש מגרש בלבד והוא לא היה רשאי לבצע עבודות בניה שלא על ידי הקבלן.
- הקבלן פרסם את הפרויקט בעיתונות כפרויקט למכירת דירות וכן הוציא פרוספקט "וילות ברגבה על חצי דונם", כן ציין שהבניה נעשית על ידו.
טענות הצדדים
לטענת מנהל מס שבח - מדובר בעסקות של רכישת דירות בין המשתכנים לקבלן ;
ואילו לטענת המשתכנים - מדובר ברכישת מגרש מהמינהל והזמנת שירותי בניה מרוכזים מקבלן הביצוע ;
נפסק בפסק הדין
בית המשפט פסק בשתי הסוגיות כלהלן:
- זכות המושב במקרקעין עולה כדי זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין.
- בהסתמך על העובדות הנזכרות לעיל, התקיימו עסקאות מכירה של זכות במקרקעין באופן הבא:
א. התקיימה עסקת מכר בין המושב לקבלן לפיה הקבלן רכש זכות במקרקעין מהמושב והמושב מכר לקבלן זכות במקרקעין.
ב. התקיימה עסקת מכר בין הקבלן לבין המשתכנים לפיה המשתכנים רכשו דירות מגורים מהקבלן והקבלן מכר למשתכנים דירות מגורים.
ניתוח פסק הדין:
1. הקביעה כי זכותו של המושב במגרשי ההרחבה מהווה זכות במקרקעין :
בית המשפט קבע שלמושב יש זכות במקרקעין במקרקעי ההרחבה והמושב מכר זכות זו לקבלן והקבלן מכר למשתכנים.
בכל הכבוד קביעה זו עומדת בסתירה למספר פסקי דין הן מחוזיים (ביניהם של כב' השופט מ.סלוצקי עצמו) והן של בית המשפט העליון שקבעו שזכות ההפניה/המלצה אינה מגיעה עד כדי זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין. נציין כי קביעה זו שימשה בסיס לקביעה השנייה לפיה מכר המושב זכות במקרקעין לקבלן.
להלן שורה של פסקי דין בהם נקבע כי המלצה על מתיישב איננה מהווה מכירת זכות במקרקעין ;
בפסק דין מנדלר[1] פסק כב' השופט מ.סלוצקי כי המלצת המושב על מתיישב בפני המינהל אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין מאחר ובידי המינהל שיקול הדעת להחליט אם להתקשר עם המתיישב המומלץ אם לאו. בפסיקתו זו הסתמך כב' השופט על פסק הדין בעניין בארותיים[2]
בעניין בארותיים נפסק (ואומץ גם בעניין מגשימים[3]) כי החלטה 737 הינה חוקית, במובן זה שאינה פוטרת את המינהל מחובותיו ומסמכויותיו, "היא אינה מעבירה את כוח ההכרעה בבחירת המתיישבים אל האגודה השיתופית. אין בהחלטה זו כדי להפוך את המושבים לרשות מוסמכת לצורך קביעת המתיישבים. ההחלטה מבחינה הבחן היטב בין תפקידו של המושב, להמליץ על "מועמדים, לבין כוחו של המינהל, אשר רק הוא יכול להקנות לפלוני את הזכות להיות "חוכר". כוח ההחלטה על ההתקשרות עם מועמד פלוני בהסכם חכירה נשמר למינהל מקרקעי ישראל, ונשאר בידיו בלבד.
גם בפס"ד בעניין צינדרוף[4] פסק כב' השופט מ.סלוצקי כי המלצה לא מהווה זכות במקרקעין, וכי לא חלה חובת תשלום מס רכישה ומס שבח בגין ההמלצה/ההפניה שכן הסמכות לקבוע את זהות החוכר ולהתקשר בעסקת חכירה נותרה בידי המינהל אשר מתחשב בהמלצה או בהפניה אך לא מחויב לה. נימוק נוסף העלתה הוועדה והוא כי הממליץ לא היה בעל זכויות בנחלה ולכן אין הוא יכול להקנות כל זכות במקרקעין. ואנו נותרנו שואלים מה נשתנה מפסיקה זו של חברי הוועדה שאף עמדה בהצלחה במבחן בבית המשפט העליון לפסיקתם שבנדון?.
מנהל מס שבח מקרקעין חדרה לא הסכים עם פסק הדין והחליט להגיש ערעור לבית המשפט העליון,
פסק הדין בבית המשפט העליון[5] ניתן ביום 9.9.04 על-ידי כב' הנשיא א.ברק ובו הוא קבע:
"לדעתי המלצה זו, ואף המלצה עצמאית, מפורשת וברורה, איננה מהווה "מכירת זכות במקרקעין". לדעתי, לא מתקיימת אף אחת מהחלופות שהצביע עליהן המערער בהגדרת "מכירת זכות במקרקעין".
כן נפסק כי כדי שהמלצה תהווה זכות במקרקעין "עליה להיות זכות חוזית בעלת כוח משפטי מחייב. לא דיי בכל זכות או כל קשר כדי לבוא בגדר הסעיף".
מנהל מס שבח ניסה לטעון ולהסתמך על פסק דין בעניין יובל גד[6] אך נענה על-ידי הנשיא כי
" אין בהלכה שנקבעה בפרשת יובל גד כדי לשנות מסקנה זו ולסייע למערער בעמדתו".
דווקא פס"ד יובל גד תומך בעמדה לפיה אין בכוחה של המלצה או הפניה כדי להוות זכות במקרקעין ובפס"ד צינדורף מאמץ הנשיא את הכתוב בפס"ד יובל גד:
"הנני נכון לקבל, לצורך ניתוחה של הסוגיה שלפנינו, שהזכות במובן החלופה השלישית צריכה להיות משפטית, ואין דיי בצפייה שאין לה תוקף משפטי" במקרה שלפנינו, הייתה לחברה זכות בעלת תוקף משפטי – זכותה על פי החוזה – להפנות את המשתכנים אל המינהל. זכות הוטו שלה היא זכות חוזית, ואינה רק בגדר צפייה. העובדה שלמינהל יש זכות לסרב למשתכנים המופנים אליו על ידי החברה, אין בה כדי לשנות את מהותה של הזכות ולשלול את תוקפה כזכות משפטית" (שם, בעמוד 810).
גם בפסקי הדין בעניין יגר[7] ואלסטר[8] נקבע שזכות ההמלצה אינה מהווה זכות במקרקעין.
2. הקביעה כי מדובר במכירת מגרשי הרחבה לקבלן ומכירת דירות מגורים מהקבלן למשתכנים:
ביהמ"ש מודע לעובדה שזכות ההפניה אינה מהווה זכות במקרקעין.
למרות זאת וכדי לבסס את הקביעה כי המושב מכר זכות במקרקעין (מגרשי ההרחבה) לקבלן קובע ביהמ"ש בפסק הדין כי המושב מכר לקבלן את זכויותיו במקרקעין.
"המשיב היה זכאי להחזיק במקרקעי ההרחבה כחוכר ולעשות בה שימוש חקלאי בלבד. שינוי הייעוד לקרקע למגורים יצר למשיב את הזכות להחזיק במקרקעי ההרחבה ולפתח בה שכונת מגורים. שינוי זה שינה את מהות הזכות במקרקעין. שינוי הייעוד הגדיל את "אגד הזכויות" שבידי המושב. ההסכמים עם הקבלן העניקו לקבלן את הזכות להחזיק בקרקע ההרחבה, לבנות עליה את שכונת המגורים, למכור ולשווק את יחידות הדיור שיבנה."
לדעתנו קביעות אלו אינן נכונות עובדתית זכויות שינוי היעוד במקרקעי הרחבה לא הוענקו מעולם למושב. המושב אינו יכול לרכוש או לנצל זכויות אלו.
הלכה פסוקה היא שעסקה נבחנת לצורך מיסוי לפי טיבה כפי שעיצבוה הצדדים, אלא אם כן ברור שצורתה החיצונית של העסקה אינה משקפת את ההתקשרות האמיתית ומהותה האמיתית של העסקה[9].
הקביעה לפיה המושב מכר לקבלן את המקרקעין התבססה על המבחנים המאפיינים עסקת קומבינציה בין בעל המקרקעין לבין הקבלן.
אולם בהרחבות של מושבים התשתית העובדתית שונה, מהות הזכויות שונות ואופן ביצוע ההרחבה שונה לחלוטין. לדעתנו טעה בית המשפט בבחירתו להתבסס ולהחיל את ההלכות שנקבעו בפסקי הדין דרעד וש.א.פ ( פירוט בהמשך) על פעולות הכרוכות בביצוע הרחבת המושב.
חשוב לציין שהחלטה 737 כלל אינה מאפשרת רכישה על-ידי חברה או על-ידי קבלן אלא רק רכישה על-ידי יחידים ולצורך פיתוח המקרקעין לשם מגורים בהם. לאור זאת לא ברור כיצד הגיע ביהמ"ש למסקנה כי המקרקעין נמכרו לקבלן.
כל מעמדו של המושב כפי שהוגדר היטב בפס"ד בארותיים לעיל הוא להמליץ על מועמד וזכות ההמלצה זו כבר נקבע לגביה שאינה מהווה זכות במקרקעין.
לאגודה לא הייתה כל זכות העברה אלא רק זכות להמליץ על רוכש, ובידי המינהל נותר הכוח להחליט למי תוחכר הקרקע ועם מי יתקשר, לא הועברה כל זכות מהמושב לקבלן וממנו למשתכן ואף לא הועברה זכות מהמינהל לקבלן וממנו למשתכן, המדובר בעסקה אחת, שבה המינהל מתקשר עם המשתכן על פי החלטתו ובהתאם להמלצה שקיבל. המינהל נשאר כל הדרך הגוף היחידי שבידיו הסמכות להחליט בעניין ההתקשרות.
היקף הכוח המסור לקבלן
אחד המבחנים לבדיקת משמעות העסקה במקרקעין היא היקפן ושעורן של הסמכויות הנמסרות ליזם -הקבלן בכל הנוגע לבניה ומכירת הדירות.
בפסק דין המרכזי בעניין ש.א.פ[10] נפסק ואומץ בפסקי דין רבים שוב ושוב[11]:
"... בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות, וככל שחופש פעילותו, מידת מעורבותו ומיתחם שיקול דעתו בענייניו אלה גדולים יותר, כן מוטה הכף לעבר המסקנה כי לא במבצע בניה ובמורשה גרידא עסקינן, אלא במי שרכש מאחורי המסך הלשוני של החוזה זכויות הנכס באופן אישי".
בפס"ד בעניין לנג[12] שעסק בסוגיה זו , דובר בבעלים של מקרקעין שהתקשר עם קבלן בניה בעסקה באופן כזה שעל פי מהותה האמיתית בעצם נמכרו חלק מן המקרקעין מן הבעלים אל הקבלן. בעקבות פס"ד לנג
פורסמה עמדת שלטונות המס בקשר להסכמים מפוצלים בהו"ב מס שבח 7/2001 שעניינה רכישת דירת מגורים המוצגת כרכישת קרקע והזמנת שירותי בנייה בנפרד. בהוראה זו לא נקבע מבחן אחיד וברור אלא צוינו מאפיינים עמומים כך שייתכן ובמקרה אחד ייראו את ההסכמים המפוצלים כאמיתיים ובמקום אחר כמלאכותיים[13], תלוי בגובה המס. בכל מקרה אם לפיצול העסקה יש טעם מסחרי או טעמים כלכלים מלבד הפחתת מס הרי שהעסקה לגיטימית[14].
סיכום
אנו מחזיקים בדעה כי התקשרות עם קבלן לגבי ביצוע בניה בהרחבות בקיבוצים ובמושבים על פי החלטות מועצת מקרקעי ישראל 737 או 959 אינה מהווה מכירת מגרשי ההרחבה לקבלן כיוון שפעולה זו סותרת מפורשות את החלטות מועצת מקרעי ישראל. יחד עם זאת רשויות המס עלולות לראות בדומה למקרה הנדון את הקיבוץ/ המושב כמוכר מגרשי ההרחבה לקבלן המוכר בתי מגורים למשתכנים.
במספר רב של מקרים של בניה עם קבלן גיבשנו עם רשויות המס הסדרי מס בהם נקבע שהקבלן הוא קבלן בונה ובוטלו השומות שיצאו בין המושב/הקיבוץ לקבלן בגין מכירת כלל מגרשי ההרחבה לקבלן.
לאור זאת, בטרם חתימה על הסכם עם הקבלן יש לזכור שהעסקה תבחן בדיעבד, בהתאם לתוכנה הכלכלי, בחינה אשר תקבע את אופייה: האם היא מהווה "מכירה" לפי חוק מיסוי מקרקעין.
המבחן בו ישתמשו רשויות המס לבדיקת משמעות העסקה יהיה, מידת היקפן ושיעורן של הסמכויות הנמסרות לקבלן בכל הנוגע לבנייה ולמימונה, באחזקת הקרקע, במכירת הדירות וחלוקת התמורה, ככל שהוראות החוזה יתנו לקבלן יותר סמכויות ויותר פעילות בתחומים שאינם קשורים לשירותי הבניה כך יגדל הסיכון שמנהל מס שבח לא ייראה בעסקה הזמנת שרותי בניה אלא עסקת מכר של זכות במקרקעין וכך תהפוך העסקה מנטולת מסים לעתירת מסים.
לפיכך, ועל מנת למזער ככל הניתן את הסיכון לפיו יקבע שמדובר בעסקה של מכירת כלל מגרשי ההרחבה לקבלן, אנו ממליצים להקטין ככל האפשר את מידת מעורבותו וסמכותו של הקבלן בעניינים שאינם קשורים לביצוע הבניה, יש להקפיד ולבחון היטב את הסכמי המסגרת והמשמעויות הנלוות להם.
בנוסף, בהסכם המסגרת, רצוי לסכם עם הקבלן על תנאים אטרקטיביים יותר לבניית הדירות באופן כזה שהמתיישב יתקשר עם הקבלן מתוך בחירה ולא מתוך כפיה.
לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לרו"ח חן שחרור ו/או לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.