בחוזרנו מספר 2/2004 סקרנו את פסה"ד בעניין צבי וייס, שם נקבע כי השקעות בשיפוץ המושכר, ע"י השוכר, יזקפו כהכנסה בידי המשכיר.

בימים אלה ניתן פס"ד נוסף, בביהמ"ש המחוזי בת"א, החוזר על אותם עקרונות וקובע כי בנסיבות המקרה שהובא בפניו הוצאות שיפוץ שהוציא השוכר יזקפו כהכנסה בידי המשכיר. נפרט:

עובדות המקרה

הגב' בר בנין, היתה בעלים של שתי חלקות צמודות: בחלקה אחת בנוי בניין משרדים ישן (להלן:"חלקה 6"), שהושכר במשך שנים לשוכרים שונים; החלקה השנייה, שריקה ממבנים, הושכרה לחנייה (להלן:"חלקה 7"); ביוני 1992 הקימה חברה והקצתה לעצמה 999 ממניות החברה ומניה אחת הקצתה לבתה. עם הקמת החברה, העבירה גב' בר בנין אל החברה, ללא תמורה, את הבעלות בחלקה 7.

ביוני 1994, חתמה גב' בר בנין (להלן: " המשכירה") הסכם עם החברה לגבי חלקה 6, לפיו החכירה חלקה זו לחברה לתקופה בת 15 שנה. בתמורה שילמה החברה על פי ההסכם סכום של 5 מליון דולר מראש, ובתשלום אחד, לכל תקופת החכירה (לצורך כך נטלה החברה הלוואה בנקאית).

על פי הסכם החכירה, רשאית היתה החברה לנהוג בנכס מנהג בעלים, לרבות ביצוע שיפורים ותוספות במוחכר. על פי סעיף בהסכם, לאחר שתוקן בהתאם לייעוץ מומחה, בתום תקופת החכירה תשלם המשכירה לחברה את יתרת שווי השיפוצים שבוצעו על ידי החברה בנכס, אולם על פי נספח להסכם, שלא תוקן, לא חלה עליה חובת תשלום זו.

החברה ביצעה שיפורים ושיפוצים ניכרים בנכס, המסתכמים לסך של 6.6 מליון ₪.

המשכירה, היא המערערת, לא כללה את שווי השיפורים במושכר בהכנסותיה מדמי השכירות. לעומת זאת, פקיד השומה הוסיף להכנסתה החייבת הכנסות מדמי שכירות מראש, בגובה הוצאות השיפוצים וההחזקה, אשר נעשו ע"י החברה, לה הוחכרו המקרקעין.

פסק הדין:

שיפורים במושכר כהכנסה

ההלכה היא כי שיפורים במושכר (ע"י השוכר) מהווים הכנסה בידי המשכיר, אלא אם נעשו בהתנדבות או לצרכיו המיוחדים של השוכר, שלא בדרך עקיפה לשם תשלום דמי שכירות.

הראיות בעניין הנדון הצביעו על כך כי מלבד היות המשכירה שולטת בחברה שליטה מלאה, היא גם היתה הדמות המרכזית והעיקרית בכל הקשור לשיפוץ ולא היתה אדישה לכך. השיפוץ נעשה בתיאום, אישור וסיכום עימה כמו גם מעורבותה בבניה עד לעומקם של פרטים. השבחת הנכס היתה מתוכננת וידועה מראש עוד בטרם הושכר לחברה. לפיכך, אין לראות בחברה השוכרת כמי שהתנדבה לשיפוץ.

מכאן, שיש לראות את סכום ההשבחה והשיפוצים כדמי שכירות המשתלמים בשווה כסף, בידי המשכיר, על פי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה.

עיתויה של ההכנסה

השאלה הנשאלת היא האם יש לראות את ההכנסה אשר נתקבלה אצל המשכיר עם גמר עבודות הבניה, בכפוף לשכירות הקיימת, או בעת החזרת הנכס למשכיר?

סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה, מתייחס להכנסה מדמי שכירות ומחיל שיטת דיווח על בסיס מזומנים גם על מי שמדווח על בסיס מצטבר.

ביהמ"ש אימץ פסיקה קודמת וקבע כי למשכירה נזקפת הנאה מן השיפוץ עם סיומו, היכולה להתבטא בין היתר במכירת הנכס המשופץ או בשעבודו כבטוחה, על פי ערכו לאחר השיפוץ. לפיכך, ההכנסה תיזקף למשכירה עם סיום השיפוצים ולא בסיום תקופת החכירה. העובדה כי הנכס מושכר לתקופה של 15 שנים וזכות הבעלות כפופה להסכם זה, אין בה להשפיע על עיתוי ההכנסה אלא על שאלת שיעור שווי ההכנסה.

שיעור שווי ההכנסה

לגישת ביהמ"ש, ההטבה לה זוכה המערערת כבעלת הקרקע אינה שוות ערך אחת לאחת לעלות הבניה. כימות ההכנסה בגובה ההוצאות שדרשה החברה, בגין השיפוץ – כגישת פקיד השומה, יביא למיסוי מעוות.

על מנת לאמוד את שווי ההטבה לצורך מס, נעזר ביהמ"ש בכללי הפחת. לגישתו, יש לייחס את ההנאה מן השיפוץ בגובה הפחת לתקופת החכירה, לחברה ואת יתרת עלות השיפורים לייחס למשכירה. על כן יש לחשב את הפחת על המבנה במועד גמר הבניה, ולהכפילו במשך שנות החכירה, כך שסכום זה יופחת מסכום השיפוץ. אופן חישוב זה משקלל את ההטבה בהפחתת 'גיבנת' הסכם החכירה. שיטה זו מאפשרת לדידו, לקבוע לצרכי מס, איזה חלק מהשיפוץ "נוצל" לטובת המשפץ, החוכר ומה "נותר" לאחר מכן בידיו של המחכיר.

ביהמ"ש מדגיש כי במידה ובעלויות השיפוץ כלולות גם הוצאות שוטפות למשל חשמל, מיים וכו' הרי שאלה יופחתו ולא יחשבו כחלק מעלויות הבניה.

פחת למשכיר בגין שיפורים במושכר

ביהמ"ש קובע כי המערערת זכאית לתבוע פחת בגין סכום ההוצאות שייוחס לה. במקרה הנדון, יתרת ההוצאות בגין השיפורים ישולמו ע"י המערערת לחברה החוכרת בתום תקופת החכירה. לפיכך, לגישת ביהמ"ש, ערכו הנוכחי של תשלום זה הוא המחיר המקורי שמשלמת המערערת בגין הבניה המיוחסת לה לצרכי מס. כלומר, הערך הנוכחי ולא העלות היחסית שחולצה בניכוי הפחת המיוחס לחוכר.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.

בכבוד רב,