כללי

מס שבח הוא מקרה מיוחד של מס המוטל על רווח הון והוא מוטל על הסכום שבו עלה שוויה של הזכות במקרקעין במהלך התקופה מאז רכישתה ועד מכירתה. השבח החייב במס מבוסס על ההפרש שבין שווי המכירה לבין שווי הרכישה.

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי שוויה של זכות במקרקעין הוא שווי השוק שלה, אלא אם ניתנה עבורה תמורה שונה במסגרת עסקה שנערכה בכתב והתמורה נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין הצדדים. בהתקיים תנאים אלו ייקבע השווי על פי התמורה המוסכמת.

הכלל הוא שווי השוק והחריג הוא התמורה שנקבעה בין הצדדים, כך שבמקרה של סטיית התמורה משווי השוק, על הצדדים לעסקה יוטל הנטל להוכיח העדר יחסים מיוחדים ותום לב.

מהו השווי לעניין מס שבח בעסקת חליפין

חוק מיסוי מקרקעין נעדר הוראה ספציפית לחישוב המס בעסקאות חליפין.

לאחרונה נדונה בביהמ"ש העליון הסוגיה מהו שווי המקרקעין לעניין מס שבח במקרה של חליפין.

ע"א 4005/03, מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נגד קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ.

עסקת החליפין

קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ (להלן: "הקבוצה") נקשרה בהסכם לחילופי מקרקעין עם חברת הימנותא בע"מ (חברת בת של קק"ל). על פי ההסכם התחייבה הימנותא להעביר לקבוצה 20 דונם קרקע באזור נצרת (להלן: קרקע הימנותא) ובתמורה התחייבה הקבוצה להעביר להימנותא 50 דונם קרקע באזור מצפה עדי וצורית (להלן: קרקע הקבוצה) וכן לשלם לה סכום נוסף בסך 50,000$.

הימנותא, מתוקף מעמדה, פטורה ממס שבח וממס רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין (סעיף 72) ותקנות מס רכישה (תקנה 4).

הקבוצה חייבת במס רכישה בגין רכישת קרקע הימנותא ובמס שבח בגין מכירת הקרקע שלה.

השווי לצרכי מס לגישת מנהל מיסוי מקרקעין

הקבוצה חתמה עם מנהל מס שבח נצרת על הסכם פשרה לגבי שווי קרקע הימנותא, לצורך החיוב במס רכישה וזה הועמד על סך 2.8 מליון דולר.

לעניין מס השבח, הוצאה שומה ע"י מנהל מס שבח חיפה (שקדמה להסכם הפשרה בנצרת) ובו נקבע שווי מכירת קרקע הקבוצה בסך של 1.08 מליון דולר. לאחר שנחתם הסכם הפשרה בקשר עם שומת מס הרכישה, תיקן מנהל מס שבח חיפה את שומת מס השבח והעמיד אותה על 2.8 מליון דולר, בהתאמה לשווי שנקבע לקרקע הימנותא בהסכם הפשרה. לגישתו השווי שנקבע לקרקע הימנותא בהסכם הפשרה הינו הראיה הטובה ביותר לשווי השוק של קרקע הקבוצה. שווי שונה יגרום למיסוי ביתר או מיסוי בחסר.

הקבוצה השיגה על שווי המכירה שנקבע אולם, מנהל מס שבח דחה השגתם וקבע כי שווי הרכישה של קרקע הימנותא, עליו הוסכם בהסכם הפשרה, יהא גם שווי מכירת קרקע הקבוצה לצורך שומת מס שבח.

השווי לצרכי מס לגישת בית המשפט

ועדת הערר קבעה כי מאחר ואין בעסקת החליפין תמורה מוסכמת הרי שיש להעמיד את שווי המכירה של כל אחת מן הקרקעות המוחלפות על שווי שוק. הועדה קבעה את שווי קרקע הקבוצה בסך של 1.95 מליון דולר וזאת בהסתמך על חוות דעת של שמאי מקרקעין שהוצגו בפניה.

ועדת הערר הייתה ערה לעובדה שעל פי קביעתה נוצרה אי התאמה בין שווי המכירה של קרקע הקבוצה (1.95) ובין שווי הרכישה של קרקע הימנותא (2.8), שכן לגישתה אין כל מניעה לכך שבעסקת חליפין במקרקעין יקבע שווי שונה לכל מן הקרקעות המוחלפות.

על קביעה זו הגיש מנהל מס שבח ערעור לבית המשפט העליון.

ביהמ"ש העליון קבע בניגוד לועדת הערר כי בעסקת חליפין התמורה המוסכמת הינה תמורה קרקעית שעשויה להתווסף אליה תמורה כספית. כך שועדת הערר שגתה באומרה כי אין בעסקת חליפין תמורה מוסכמת.

במקרה הנדון רכשה הקבוצה את קרקע הימנותא ו"שילמה" תמורתה בקרקע הקבוצה ועוד סכום של 50,000$. מכאן ששוויה של קרקע הימנותא פחות 50,000$ הוא התמורה המוסכמת שנתקבלה עבור קרקע הקבוצה.

יחד עם זאת, חישוב שווי המכירה לפי התמורה המוסכמת מותנה בכך שהעסקה נערכה בכתב ובכך שהתמורה נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים, שאם לא כן- שווי המכירה יהיה שווי השוק.

ביהמ"ש בדק האם התקיימו יחסים מיוחדים בין הימנותא לקבוצה והגיע למסקנה כי לא התקיימו ביניהן יחסים מיוחדים ועל כן ניתן לבסס את קביעת שווי הזכות הנמכרת (קרקע הקבוצה) על התמורה המוסכמת.

לדעת ביהמ"ש, הטעם האחד והיחיד אשר בגינו הסכימה הימנותא לשלם בעד קרקע הקבוצה תמורה העולה על מחיר השוק שלה, נעוץ במיקומה של קרקע הקבוצה ובאפשרות שתיווצר עם רכישתה להרחיב את הישובים הסמוכים אליה (טעם זה אינו עולה בגדר 'יחסים מיוחדים').

ביהמ"ש קבע את הכלל כי בעסקת חליפין של זכות במקרקעין, שנעשתה בכתב והתמורה בה נקבעה בתום לב ובהיעדר יחסים מיוחדים, יש לקבוע לכל אחד מן הצדדים בעסקת החליפין הן

את שווי המכירה של הקרקע שמכר והן את שווי הרכישה של הקרקע שרכש, על פי שווי הקרקע שאותה קיבל כתמורה בעסקה.

כוחו הראייתי של הסכם הפשרה

במקרה נשוא פסק הדין לא קיבל ביהמ"ש את טענת מנהל מס שבח כי שווי הרכישה של קרקע הימנותא כפי שנקבע בהסכם הפשרה, מהווה ראיה מכרעת לעניין שווי השוק של קרקע זו בעת שנערכה עסקת החליפין. ביהמ"ש קיבל את טענת הקבוצה כי נאלצה לחתום על הסכם הפשרה ובחן את הנסיבות שהובילו אותה לחתימה על הפשרה.

ביהמ"ש קבע בעניין זה, כי הנסיבות שבהן נערכים הסכמי פשרה בין רשויות המס ובין נישומים עשויות להיות שונות ומגוונות. על כן שווים של נכסים הנקבע בהסכמים כאלה, אינו מהווה בהכרח ראיה מכרעת באשר לשווי השוק שלהם.

לאור האמור לעיל החליט ביהמ"ש להחזיר הדיון לועדת הערר על מנת שתקבע את שווי המכירה של קרקע הקבוצה כאמור, שהוא שווי השוק של קרקע הימנותא פחות 50,000$.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לרו"ח חן שחרור ו/או לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.