1. ביום 1.5.97 ניתן בבית המשפט המחוזי בת"א פס"ד יואב רובינשטיין ושות'[1] ע"י כב' השופט איתמר פלפל הדן בתחולת סעיף 86 לפקודה על רכישת חברה עם הפסדים צבורים לצרכי מס.

עובדות המקרה:

" חברת ישטק הקימה ב – 1983 חברה שעסקה בגידול דגי נוי בשם אקוריום פיש ברידינג סנטר בע"מ (להל: "אקוריום פיש") אקוריום פיש צברה הפסדים עסקיים שהגיעו ב- 12/88 לסך 4,218,570 ש"ח.

ביום 19.7.89 רכש יואב רובינשטיין את כל מניות חב' אקוריום פיש מאת חברת ישטק – בעלת המניות באקוריום פיש, תמורת סך של 160,000 ש"ח.

עובר לרכישת המניות, לא היו לחברת אקוריוום פיש פעילות עסקית, ציוד או נכסים.

ביום 18.1.90 שונה שם החברה מאקוריום פיש לחברת יואב רובינשטיין ושות' חב' לבנין פיתוח ומימון בע"מ (להלן: "חב' יואב רובינשטיין בע"מ"), ובמועד סמוך לכך שונתה כתובת החברה.

במעבר מאקוריום פיש לחברת יואב רובינשטיין בע"מ נותר בעינו רק מספר החברה, הרשום אצל רשם חברות. כל יתר פרטי הזיהוי שלה השתנו לחלוטין; כך שונו: שם החברה, כתובתה, בעלי השליטה, מנהליה, פעילותה, עסקיה ונכסיה.

לאחר רכישת המניות, רכשה חברת יואב רובינשטיין בע"מ מקרקעין, והחלה בפעילות בניה כחלק מעיסוקה בעסקי קבלות בנין.

חב' יואב רובינשטיין בע"מ הינה חברה קבלנית העוסקת בנדל"ן. ובין השאר, הקימה את "קניון הזהב" (במשותף עם חברה קבלנית אחרת), בראשון לציון. כמו כן בנתה המערערת מבנים נוספים בראשון לציון.

המשיב סירב להתיר לחב' יואב רובינשטיין בע"מ לקזז את ההפסדים העסקיים שנצברו בחברת אקוריום פיש, עד לרכישת המניות, כאמור בסעיף 3 לעיל, בסך של 5,390,856 ש"ח. לתום שנת המס 1989."

2. עיקרי טענתו של פקיד השומה היא:

" פקיד שומה סירב להתיר למערערת הפסדים שנצברו בחברת אקוריום פיש לתום ש"מ 89 בסך של 5,390,856 ש"ח וזאת בהסתמך על סעיף 86 לפקודה לפיו רשאי פה"ש להתעלם מעסקה מלאכותית שאחת ממטרותיה העיקרית הינה המנעות בלתי נאותה ממס.

פקיד השומה יטען כי עסקת רכישת המניות ע"י יואב רובינשטיין נועדה אך ורק לצורך שימוש בהפסדים שנצברו בחברה וקיזוזם כנגד הכנסות עתידיות של החברה.

3. כבוד השופט א. פלפל כותב בפסק הדין:

" יש לומר, ראשית, כי התעלמות מעסקת רכישת המניות ע"י מר רובינשטיין, בוודאי שאין בה כדי ליצור מצב בו ניתן לשלול מהחברה את זכות הקיזוז של הפסדיה מעסוקה הקודם, עובר להעברת הבעלות במניות, כנגד הכנסותיה מעסוקה החדש. ובהקשר לכך מן הראוי לחזור ולהזכיר את ההלכה כפי שנוסחה ע"י כב' השופט ויתקון בע"א 267/67 כי זכות הקיזוז עומדת לתאגיד אף אם"... אין כל קשר רלבנטי בין ההפסד דאז לבין ההכנסה דהיום..."וזאת"....אף כי ברור שהבעלות האקויטבילית עשויה לעבור מיד ליד."

אם נתייחס עתה להתעלמות השניה דלעיל, היינו, התעלמות מעסקי הבניה של החברה- הלא התוצאה תהיה הפוכה מבחינת מטרתו של המשיב, ואילו מבחינת החברה כנישום- מעין מעשה בלעם: בקש (המשיב ) לקלל ונמצא מברך. כוונתו לכך שבעדר (תיאורטי) של עסקי בניה, אין גם (תיאורטית) הכנסות מהם, ונמצא שלא ניתן אמנם לקזז כנגדם הפסדים, אך אין גם (תיאורטית) הכנסות שניתן לחייב בגינם את החברה במס.

פשיטא, לדעתי, שהמצב לא יהיה שונה מבחינת הניסיון לבסס את עמדת המשיב על הוראת סעיף 86, אם ההתעלמות של המשיב היא כפולה, היינו התעמלות הן מ"העסקה" דלעיל, והן מ"הפעולה" דלעיל.

4. ומסקנתו היא:

" ... ונראה שאף נקודת המוצא של המשיב היא כי ללא הסתמכות על הטענה כי במקרה מעין זה שבפנינו החברה המערערת היא בעצם "חברה חדשה" - אין יסוד לשומתו, אך טענה זו בדבר "חברה חדשה" שבאה כביכול לעולם עם רכישת המניות ע"י מר רובינשטיין והשינויים האחרים שחלו בה - נדונה כאמור לדחיה מכל וכל.

התוצאה היא שהערעור מתקבל, והשומות של המערערת תיעשנה תוך קזוז ההפסדים."

5. בעניין מפי בע"מ[2] נרכשה חברת זיו הנקרה בע"מ ע"י שותפות מוגבלת בשם מפי. השותפים הקימו את חברת מפי בע"מ מחלקיהם והעבירו 88% מחלקיהם בשותפות יתרת 12% בשותפות הועברה לחברת זיו הנקרה. חברת זיו הנקרה נשלטה ע"י השותפות וכוונת הצדדים היתה לקזז 12% מרווחי השותפות כנגד הפסדי חברת זיו הנקרה.

בפסק הדין קבעו השופטים:

" המשתזר ועולה מכל האמור הוא. כי הקריטריון לקביעת מלאכותיות העסקא (במובן סעיף 86) הוא, אם יש בעסקה תוכן כלשהו מלבד פטור המס ואם אין. במקרה שלפנינו קבע השופט המלומד – ובדק - כי לשותפות ולמפי החברה לא היה כל ענין לרכוש את זיו הנקרה, כי היא לא עבדה כבר כמה וכמה שנים, לא היו לה מכונות וציוד; ולמוניטין שלה לא היה כל ערך אף לא בחוגי הקבוצות והקיבוצים...

כאן מצא בית המשפט, שלא היה לעסקה טעם כלשהו מלבד הטעם להפחית את המס. (ולאור ממצא זה, אין נפקא מינה, על מי מוטל נטל ההוכחה.) הרבה התלבטו חכמים בהגדרת המונח "עסקה מלאכותית" ושמחתי ללמוד מהחברי הנכבד, שאף רבותינו לא קבעו כלל נוקשה, אלא לכל מקרה ומקרה את דינו המיוחד, אם לשבט ואם לחסד. דבר אחת נראה ברור. עסקה אשר כשלעצמה, מחוסרת טעם כלשהו (זולת הטעם להימנע ממס) רואים אותה כמלאכותית."

בעניין גרינברג [3]קובע בית המשפט העליון כעובדה:

" אגב, גם לעניין ההלכה בדבר קיזוז הפסדים נקבע כי מקום בו דובר ברכישתו של הפסד עסקי גרידא, היינו הפסד שלא נוצר אצל הנישום, או אצל החברה שבשליטתו, יחשב הדבר לעסקה מלאכותית".

6. גם לגבי שאלתו של השופט כיצד ניתן לסווג מחדש את העיסקה ישנו דיון מעמיק בספרו של

המלומד ד"ר דוד גליקסברג[4], ונצטט קטע מדבריו:

" לפי תפיסה זו, כיצד ניתן להתעלם מרכישת הפסד? הרי הועברו תשלומים לרכישתו. כיצד ניתן להתעלם מהקמת חברה? הרי זו הוקמה באופן ממשי עפ"י כל דרישות הדין. כיצד ניתן להתעלם מפיצול עסקאות ? הרי בפועל נערכו שתי עסקאות. התשובה לשאלות אלה נעוצה בדוקטרינה של הבטלות היחסית הענפית. הסיווג מחדש יוצר לצורך קביעת החבות במס עולם של אירועי מס שאינו תואם את ההתרחשויות כפי שתוארו בפועל. הוא עושה זאת אם באמצעות התעלמות מעיסקאות מסויימות על פי הסמכות המשמידה, ואם באמצעות יצירת עסקאות יצירת עסקאות "חדשות" ו"דמיוניות", שעליהן הוא מטיל מס."

7. עמדת מס הכנסה כפי שעולה מחוזר 6/2000 היא שיש להתעלם מתוצאת פס"ד ועד לקבלת החלטה בבית המשפט העליון להתעלם מקיזוז הפסדים בחברות שנרכשו. בנסיבות דומות המגדרות על ידי מס הכנסה, בין השאר, אך לא רק:

א. ברכישת 50% או יותר ממניות החברה, במישרין או בעקיפין.

ב. העברת פעילות עסקית קיימת של בעל השליטה החדש, במישרין או בעקיפין, לחברה הנרכשת.

שלטונות המס יפעלו באחת משתי הדרכים הבאות:

א. אי התרת קיזוז הפסדים במישור החברה הנרכשת.

ב. יחוס הפעילות לרוכש.

מס הכנסה ינהל מעקב אחרי חברות בהן התחלפו 50% או יותר מבעלי המניות ויאותרו מבניהן חברות עם הפסדים מצטברים.

הנסיבות הדומות הן ככל הנראה מצטברות. לפיכך סביר להניח שתכנוני המס יעשו בדרך של רכישה חלקית של מניות בלבד בשילוב עם אופציות מסוגים שונים כגון: להנפקת מניות נוספות על ידי החברה, פדיון מניות הבעלים הקודמים, רכישת מניות הבעלים הקודמים וכד' או השקעה כנגד מניות בכורה, שאינן מקנות זכויות בעלות, כנגד העברת פעילות.

לדעתנו וכפי שעולה מפסק הדין הדרך הנכונה להתעלמות מהעסקה היא יחוס הפעילות לרוכש ולא לחברה הנרכשת. בפס"ד מפי בית המשפט לא חלק על הזכות לקזז הפסדים בידי חברה שנרכשה כאמור. אולם, באותו מקרה בית המשפט מנע את העברת ההפסדים כאשר קבע שלמעשה לחברת זיו הנקרה אין כל חלק בשותפות ויש להתעלם מהעברת הכנסה לשותפות דרך החברה.

גם בפסק דין ברוך גרינברג בע"מ תוצאות פסק הדין הייתה התעלמות מתשלום דמי ניהול לחברה משפחתית ותשלום משכורות למנהלים באמצעות חברה משפחתית. במקום זה ראו את המערערת שלא הייתה חברה משפחתית כמשלמת המשכורת.

לפיכך, במקרה הנוכחי הדרך הנכונה הייתה להוציא את השומות על שם מר יואב רובינשטיין אישית. במצב זה בית המשפט היה מסתמך על הפסיקה דלעיל ורואה בהעברת ההכנסה לחברה עסקה מלאכותית.

בהתאם קשה להסתמך על פסק דין זה בתכנון מס, אם אין סיבה מספקת לרכישת חברה מפסידה, מלבד היכולת לקזז הפסדיה.