החוזר עוסק בתכנון מס ובהערכות חשבונאית פיננסית לתום שנת המס 2004 :

1. פטור ממס בשיוך דירות

   בעבר סוכם עם נציבות מס הכנסה כי העברת דירות לחברים לא תהיה חייבת במס שבח ובמס מכירה. יום המכירה יהיה מועד הקצאת הקרקע לחבר לפי דיווח מינהל מקרקעי ישראל. על הרכישה יוטל מס רכישה מופחת (ראו הרחבה בחוזרינו 60/03, 52/04).

   כיום מתנהלים דיונים עם הנהלת רשות המיסים על רקע סיכומי העבר. להערכתנו הנהלת רשות המיסים תקבל את סיכומי העבר ושיוך הדירות יחויב אך ורק במס רכישה.

2. הרפורמה בפקודת מס הכנסה

   הרפורמה במיסוי הישיר התמקדה בהפחתת נטל המס הישיר על הכנסות מיגיעה אישית, שינויים במיסוי ההון ובמיסוי הבינלאומי.

   החל ב- 1.1.2003 מוסו מרבית האפיקים בשוק ההון בשיעור 10% באפיקים השקליים ו-15% באפיקים הצמודים למדד.

   קרנות הנאמנות מחולקות החל משנת 2003 לשלושה סוגים: קרן חייבת, המיועדת בעיקרה ליחידים שאינם חייבים בהגשת דו"ח תקופתי קרן פטורה המיועדת בעיקר למשקיעים המתחשבנים עם רשויות המס על בסיס שוטף (משקיעים מוסדיים, חברות עסקיות, מלכ"רים); וקרן מעורבת המשלבת בין יתרונותיהן וחסרונותיהן של שתי הקרנות האחרות.

   יש לבדוק בגין כל קרן נאמנות מוחזקת את סוג הקרן ואת מידת התאמתה ללקוח.

   בעבר היה לעיתים יתרון מס בהשקעה בתכנית חסכון צמודת מדד. תכנית החסכון הייתה פטורה ממס, ואילו השקעה באגרות חוב צמודות מדד הייתה חייבת במס בשיעור 35%. החל משנת 2003 אג"ח צמודות חייבות במס בשיעור 15%, כמו תכנית החסכון או הפיקדון הצמודים למדד (ראו הרחבה בחוזרנו 81/02 "שיעורי המס על הכנסות פיננסיות בקיבוץ בעקבות הרפורמה במס").

   לפיכך, יש לבחון את ההשקעה הטובה ביותר והמניבה ביותר בכל שנה כאשר שיקול המס מעתה מהווה גורם מרכזי ומכריע בבחירת אלטרנטיבת ההשקעה.

   יש להתייחס לאפשרות לניהול ההשקעות במסגרת "קרן מילואים". ראו סעיף יז' (2), כ"א בהמשך.

3. עמידה בקריטריון הקיטון ברווח מחקלאות - פיצויי מים 2004

   קריטריון הקיטון ברווח מחקלאות לקבלת פיצוי לקיצוץ מכסות מים בשנת 2004 מחייב לבחון את התוצאות הצפויות בחקלאות לשם עמידה במבחן הקיטון ברווח (ראו חוזרינו: 33/00, 46/01, 35/02, 67/03, 77/04).

4. התוכנית הכלכלית

   בשנה שעברה יישמה הממשלה את מדיניותה הכלכלית החדשה ע"י חקיקת חוק התוכנית הכלכלית אשר הינה בעלת השפעה גם על שנת המס 2004.

   להלן עיקרי השינויים בתוכנית הכלכלית הנוגעים לפקודת מס הכנסה:

   1. ביטול הטבות המס – שונתה מערכת הזיכויים במס לישובים מרוחקים. למעשה בוטלו רוב ההנחות שניתנו ליישובי קו העימות ואזורי הספר למעט מספר מצומצם של יישובים.

   2. ניכוי נוסף בשל נכסים – באופן עקרוני בוטל הניכוי הנוסף בשל נכסים שניתן בשטחי ההתיישבות ופיתוח (50%, 25%).

   סעיף 11 לפקודת מס הכנסה המתוקן קובע כי "שר האוצר רשאי לקבוע ניכוי נוסף בשל נכסים" בבעלותו של מפעל הנמצא בשטח התיישבות או שטח פיתוח.

   נציבות מס הכנסה גיבשה טיוטת תקנות אשר טרם הועברה לשולחן ועדת הכספים של הכנסת. עפ"י טיוטת התקנות המתגבשת במשרד האוצר יוחלף "הניכוי הנוסף בשל נכסים" ב"פחת מואץ" אשר לטענתנו מהווה חריגה מהסמכות המוענקת לשר בחוק.

   דרישה לחקיקת המשך בעניין ניכוי נוסף בשל נכסים הועלתה על ידי משרדנו בישיבות שהתקיימו עם נ.מ.ה והממונה על הכנסות המדינה.

   אנו ממשיכים לטפל בנושא במסגרת הדיונים בנוסח התקנה המוצעת בוועדת הכספים של הכנסת.

   לפירוט הרחבה בעניין הפגיעה בהטבה ראו חוזרינו מספר 12/2004 ו- 51/2004.

   3. חיוב במס על רווח מהימורים, הגרלות ופעילות נושאת פרסים – הוטל מס בשיעור של 25% על זכיות בהגרלות, הימורים או פעילות נושאת שלא במסגרת אישית בניכוי סכום שנתי פטור (מעל 7,000 ש"ח).

   4. הקטנת הפטור לנכה לתקופה קצרה – שונו הוראות הפטור ביחס להכנסותיו מיגיעה אישית והוקטן גובה הפטור לנכה שתקופת נכותו קטנה מ – 365 ימים.

   5. הפחתת שיעורי המס ליחידים – ברפורמה בפקודת מס הכנסה נקבע כי שיעורי המס על יחידים יופחתו בהדרגה עד שנת המס 2008. על פי התוכנית הכלכלית, תואץ הפחתת המס עד שנת המס 2006 במקום שנת 2008.

   6. הפחתת שיעורי המס לחברות - תיקון 140 לפקודת מ"ה קבע כי שעורי מס החברות יופחתו בהדרגה עד שנת המס 2007. בשנת המס 2004 יעמוד שיעור מס חברות על שיעור של 35%.

      בשנת המס 2005 ו- 2006 יעמוד שיעור המס על 34% ו- 32% בהתאמה. משנת המס 2007 ואילך יהיה מס החברות בשיעור של 30%.

5. הרפורמה במיסוי מקרקעין
   1. הרפורמה במיסוי מקרקעין (תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)) אושרה במהלך שנת 2002 כאשר יום התחולה הוא 7/11/01.

   להרחבת השלכות הרפורמה על המגזר החקלאי ראו חוזרנו 20/02, 24/02, 30/02.

   2. אחד השינויים העיקריים בחוק הוא הפחתת שיעור מס שבח לשיעור של 25%. יש לשים לב להפחתה ההדרגתית במס שבח לשיעור של 25% הצפויה להתייחס לחלק גדול יותר מהתמורה ככל שאורך תקופת ההחזקה לאחר 7/11/2001 גדל.

   3. הרפורמה במס שבח מעניקה הטבות מסוימות לתקופה הקובעת כגון הקלות במס בעסקאות קומבינציה, מכירת אופציה במקרקעין, פינוי - בינוי, שחלוף נכסים ועוד.
      בימים אלה הונחה על שולחן הכנסת הצעת חוק מיסוי מקרקעין המציעה להאריך את התקופה הקובעת בשנתיים נוספים (עד 31.12.05).

      בהצעת החוק מוצע בין היתר להאריך את הפטור שנקבע בתיקון 50 בסעיף 49יא1 לחילוף קרקע חקלאית.

6. ניכוי הוצאות מימון בחישוב שבח מקרקעין

   פס"ד תקדימי ומנחה שניתן בבית המשפט העליון בעניין ניכוי הוצאות מימון בחישוב שבח המקרקעין. הפך בית המשפט העליון את ההלכה שנקבעה במחוזי וקיבל את עמדת המערערת. בית המשפט קבע כי יש להתיר בניכוי את הוצאות המימון על רכישת מקרקעין כחלק מ"שווי הרכישה" ואת הוצאות המימון על הבניה כחלק מ"הוצאות ההשבחה" של המקרקעין.

   כמו כן, הזכיר בית המשפט בהערת אגב כי כל הוצאה שפגעה ב"רווח הכלכלי" שנבע ממכירת המקרקעין תהיה מותרת בניכוי בהתאם לתכלית החקיקה וחוקי היסוד.

7. נציבות מס הכנסה פנתה לדיון נוסף בבית המשפט העליון ובקשתה נדחתה.

    

   בפסיקה מאוחרת יותר אימץ ביהמ"ש המחוזי את ההלכה שנקבעה בפסק דין מ.ל. השקעות ובהתאם פסק בית המשפט כי שכ"ט ששולם לשמאי מקרקעין בעסקת קומבינציה שהובאה ע"י אדם מן הישוב, תרם להשגת סכום מכירה אופטימלי, ולכן תהווה הוצאה זו ניכוי מהשבח לפי סעיף 30(1) לחוק.

    

   אנו ממליצים לדרוש את כל הוצאות המימון וכל הוצאה אחרת המהווה פגיעה ב"רווח הכלכלי" בעסקאות מכירת מקרקעין (ראו חוזרנו 47/03).

    
   

   א.      רווחי הון ושבח מקרקעין

    

   1.      במקרים מסוימים ניתן לחשב המס על רווח הון או שבח מקרקעין כאילו הרווח נבע בחלקים שווים בתקופה של עד 4 שנים המסתיימת בשנת המכירה. במידה ונפרס רווח הון או שבח לאחור, ניתן לקזז עודף נק' זיכוי שלא נוצלו בעבר כנגד רווח ההון או השבח שנפרסו לאחור.

    

   2.      סעיף 96 בפקודת מס הכנסה מאפשר לקזז רווח הון מעלות נכס שנרכש לחלוף הנכס שנמכר בתקופה  שמתחילה 4 חודשים לפני מכירת הנכס ועד 12 חודשים לאחר מכן, אף אם הדבר ארע בשנת המס הבאה.

    

   3.      אם נרכשו נכסים חדשים העומדים בתנאי זה בשנת 2004 כדאי (במקרים מסוימים) לקזז רווחי הון מהם ולא מנכסים שנרכשו קודם לכן ע"מ להגדיל הפחת שיותר כהוצאה. יש לתכנן את מועד החלפת הנכסים כך שניתן יהיה לנצל את הוראות הסעיף.

    

   4.      במכירת נכס מקרקעין, יש לשקול יעוד התמורה לכיסוי חובות ההסדר לקבלת פטור ממס שבח עפ"י חוק ההסדרים. יש לשים לב להוראות הבאות:

    

   א)      מכירת מקרקעין כאשר התמורה עולה על חוב ההסדר - הפטור יינתן עד לגובה החוב.

    

   ב)      אם נתקבל אישור ממנהלת ההסדר לגבי מכירת מקרקעין - יקבל הנישום פטור ללא קשר אם יש לו כושר החזר או לא.

    

   5.      במכירת זכויות בתאגידים מרכזיים (תנובה) - יש לנצל הוראות הפטור ו/או שיעורי המס המופחתים החלים על מכירת זכויות אלו (ראו הרחבה בחוזרנו 100/2003).

    

   6.       זכות המלצה – הפניית מתיישבים למינהל לפי החלטה 737 – בשנה האחרונה ניתנו מספר פסקי דין המערערים את גישת רשויות המס ונוטים לקבוע כי זכות ההמלצה אינה עולה בגדר זכות במקרקעין.

    

   בפס"ד בעניין יגאל אורן שמיר נגד מנהל מס שבח נקבע בביהמ"ש המחוזי בהסתמך על פס"ד בארותיים כי הזכות להמליץ על מועמדותם של חוכרים היא אומנם בעלת משמעות נכבדה אך היא זכות חסרה שלא מגיעה כדי הזכות המכרעת לגבי ההתקשרות עם החוכרים ולכן לאגודה אין זכות להורות על הענקתה של זכות הרי שלחברי האגודה ודאי שלא קיימת זכות להענקתה של זכות במקרקעין.

    

   בפס"ד שניתן בעליון בעניין צינדרוף נקבע כי בהמלצה של חבר האגודה למינהל אין לראות כמכירת זכות במקרקעין. בהערת אגב קובע הנשיא ברק כי אין הכרח כי תוצאות המס יהיו דומות אילו היה מבקש מנהל מס שבח להטיל מס על היחסים בין המושב למתיישב.

    

   בעקבות פסק דין זה מודגשת חשיבות ההסדר שגובש עם רשויות מיסוי מקרקעין אשר קיבלו ביטוי בהוראת ביצוע 24/96  של רשויות המס המסדירה את היבטי המס בהרחבה במושבים.

    

   להבהרות ופרטים נוספים ראו חוזרינו מספר 65/2004, 75/2004.

    
   

   ב.      היטל השבחה

    

   בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון, מחזיק בר רשות אינו חייב בהיטל השבחה.  גם כאשר המחזיק הינו בעל זכות חכירה לדורות, אם חלים תנאי סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה ("קרקע לשימוש חקלאי"), המחזיק אינו חב בהיטל השבחה.

    

   קיימים מקרים בהם ועדות התכנון, מטילים היטל השבחה בניגוד להוראות החוק והפסיקה. יש לפעול לביטול דרישות אלו.

   במקרים הבודדים בהם המחזיק חב בהיטל השבחה, יש צורך לבדוק  את אפשרויות השיפוי ממינהל  מקרקעי ישראל.

    

   להרחבה בעניין היטל השבחה ראו מאמר שהתפרסם בדו ירחון למיסים (מיסים יז' 51 אוקטובר 2000) מאת רו"ח בועז מקלר ועו"ד עודד שמעון.

   הנושא פורט בהרחבה גם בחוזרנו מספר 1/00, 41/00, 9/01, 11/02, 25/02.

    

   כמו כן, בפסק דין נוסף שניתן השנה (ע"א 7210/01 – עיריית נתניה – נגד עזבון גלמבוצקי) נקבע כי לא ניתן לחייב בעלים של נכס בהיטל השבחה בגין שימוש חורג שנעשה ללא היתר.

   לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מספר 49/2004.

    

   ג.       רכישת חברה מפסידה לצורכי מס

    

   בית המשפט העליון הכריע בסוגיה האם ניתן לרכוש חברה בהפסדים לצורך הפחתת נטל המס ע"י קיזוז הפסדים ובכל להקטין את חבות המס. הנשיא ברק קבע בפס"ד רובינשטיין כי במקרים כאלה יש לפנות למסלול הנורמה האנטי תכנונית בדיני המס הקבועה בסעיף 86 לפקודה. הנשיא ברק הגדיר את העסקה כמספר פעולות, החל מרכישת החברה, שינוי כתובתה, שמה עד שינוי פעילותה העסקית. רצף זה של פעולות ונסיבות מהווה את העסקה. אין הצדקה לצמצם את תחולתו של סעיף 86 לפקודה לפעולה אחת בלבד. מכלל הנסיבות קבע הנשיא ברק כי מאחורי עסקה זו כהגדרתה הרחבה לא עומדת מטרה מסחרית ולכן רשאי פקיד השומה להחיל את הוראות סעיף 86 ולהתעלם מעסקה זו.

    

   יחד עם זאת, קבע הנשיא ברק בהערת אגב כי לא כל רכישת מניות חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית. ייתכן שתהיינה סיבות נוספות לרכישת חברה (שלד בורסאי, חיסול מתחרה, שיקום וכד') אשר יכשירו את העסקה.

    

   להרחבה בעניין ראו חוזרנו מספר 89/03.

    

   בעתירה לדיון נוסף שהוגשה לבית המשפט דחה בית המשפט העליון את הבקשה וקבע כי בהגדרת התנאים לסיווגה של עסקה כעסקה מלאכותית לא סטה בית המשפט מהלכות קודמות, אלא, לכל היותר, פיתח אותן. יישומה של הלכה קיימת ואף פיתוחה אינה מצדיקה דיון נוסף. 

    

   ד.      נקודות זיכוי בגין לקויי למידה

    

   לתלמידים לקויי למידה (לקוי של קשב וריכוז והיפראקטיביות) מגיעות נקודות זיכוי מכוח סעיף 45 לפקודה. על פי הנחיות נציבות מס הכנסה, על מנת להבחין בין לקות קלה שאינה מצדיקה הקלה במס לבין לקות חמורה יותר יש להסתמך על קביעה של ועדת השמה המורכבת מאנשי מקצוע שהוקמה מכוח חוק החינוך המיוחד.

    

   הכוונה להעניק נקודת זיכוי בגין ילד הזכאי לחינוך מיוחד בבית ספר רגיל או בבית ספר לחינוך מיוחד וכן בגן ילדים לחינוך מיוחד.

    

   יש לציין כי מכיתה ט' ומעלה אין מסגרת לחינוך מיוחד. רק תלמידים שמשרד החינוך קבע לגביהם שהם זכאים ל"מסלול 07" זכאים לנקודת זיכוי לפי סעיף 45.

    

   מומלץ לבדוק האם ישנם משפחות עם ילדים בעלי לקויי למידה ולדרוש בגינם את נקודות הזיכוי בכל שנה.

    

   ה.   שינויי מבנה,  מיזוגים ופיצולים

    

   פעילויות כלכליות המאוגדות כשותפויות או מופעלות במסגרת הענפים וצפוי בעתיד הנראה לעין (עד שנתיים) כי יהיה עניין לצרף שותפים חיצוניים ראוי לשקול ביצוע פעולות מקדימות מתאימות על מנת שצירוף השותף בעתיד לא יצור חבויות מס שעשויות להיות משמעותיות.

    

   שינוי מבנה ללא חבות מס אפשריים הן בהעברת פעילות מקיבוץ לתאגיד נפרד והן בהעברת פעילות ממספר קיבוצים לתאגיד משותף, עפ"י תקנה 4 לתקנות ההקלות במס בקשר להסדרים בחקלאות.

    

   בימים אלו החליטה הממשלה על הארכת תוקף התקנות עד ליום 31.12.2006 (ראו חוזרנו87/2004)

    

   יש לתת את הדעת על הערכות להקמת תאגידי רפתות משותפים למיצוי עקרונות הרפורמה בענף החלב כפי שסוכמו בין משרד החקלאות ומשרד האוצר ב- 18/11/98 (להרחבה ראו חוזרינו מספר 35/98, 17/99, 36/00, 40/02, 47/02).

    

   בפסק הדין בעניין שדות, נקבע כי העברת זכויות בשותפות תראה לצורך מס כהעברת מניות בחברה. להלכה חדשה זו השלכות מיסוי רבות ומפתיעות שיש לקחת בחשבון בעת תכנון  שינויי תיאגוד והפרטה.

    

   פסק הדין קובע הלכה חדשה בסוגיית מיסוי השותפות. נקבע בדעת הרוב כי שותפות הינה אישיות משפטית נפרדת מחבריה ואינה דומה לעסק של יחיד. העברת נכסי השותפות לחברה הינה בגדר מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

    
   

   ו.        מס מכירה

    

   שלטונות מיסוי מקרקעין קיבלו את עמדתנו ביחס להוראת סעיף 72(י) לחוק מיסוי מקרקעין הקובעת פטור מפורש ממס מכירה למכירות מקרקעין הפטורות ממס שבח על פי ההקלות במס בקשר להסדרי סיוע לחקלאים.

    

   ביום 11.5.2003 אישרה ועדת הכספים של הכנסת את הפטור ממס מכירה על מקרקעין שתמורת מכירתן נועדה לכיסוי חובות בהסדרי ההתיישבות. הפטור אושר רטרואקטיבית מתחילת שנת 2000, מועד בו הוטל לראשונה מס מכירה על מקרקעין.

    

   מומלץ לבדוק שוב האם היו עסקאות מקרקעין פטורות ממס לפי תקנה 3 ולבקש את הפטור ממס מכירה במידה והיו מכירות פטורות.

   יצוין כי לגבי מכירות שבוצעו החל מיום 7/11/2001 מס המכירה יותר בניכוי כהוצאה.

    

   על מכירת מקרקעין שנרכשו לאחר 7/11/2001 לא יחול מס מכירה.

    

   להרחבה נוספת בעניין מס מכירה והפטור החל ראו חוזרנו מס' 19/99, 17/00, 30/00, 57/01, 48/03.

    

   ז.        חוק עידוד השקעות הון בחקלאות

    

   1.       בישיבת ממשלה שדנה בחוק ליישום המדיניות הכלכלית לשנת 2005 הוחלט בין השאר לאמץ את מדיניות שר האוצר ושר החקלאות לפיהם תינתן הטבת מס במסלול חלופי ליחיד:

    

                א.         תקבע תקופת הטבות מס בת 7 שנים ובאזורי עדיפות לאומית א' יינתן פטור ממס בשנתיים הראשונות.

    

                ב.         יקבע מסלול הטבות חלופי גם ליחידים וגם לקיבוצים אשר יעמדו בתנאי יצוא כפי שיקבע בחוק.

    

                 ג.          באזורי עדיפות לאומית א' תקופת ההטבות של פטור ממס במסלול חלופי תהא בת 10 שנים.

    

   באזורי עדיפות לאומית ב' תקופת ההטבות של פטור ממס תהא בת 6 שנים והטבות רגילות בשנה השביעית באזור אחר- תקופת הטבות של פטור ממס תהא בת שנתיים והטבות הרגילות בחמש שנים הבאות.

    

                ד.         כמו כן מסלול הטבות חלופי לא יוגבל במגבלת תקציב כלשהי.

    

   בימים אלה מתגבשת הצעת חוק אשר אמורה ליישם את מדיניות הממשלה שנקבעה ומתהלים דיונים בין משרד האוצר למשרד החקלאות לגבי נוסח סופי של הצעת החוק.

   להרחבה ראו חוזרנו 35/2004, 69/2004.

    

   2.       תביעת שעור מס מופחת בשיעור 25% עפ"י החוק לעידוד השקעות הון בחקלאות    מההכנסות  מהמפעלים המאושרים.

    

   3.       יש לוודא יחוס נאות בטופס הפחת של המענק לנכס המתאים לפי חוק העידוד על מנת להיות  זכאים לפחת מואץ.

    

   4.       ביצוע השקעה במפעלים מאושרים בחברה מחייב הגדלת הון בשיעור 30% מהמחיר המקורי של המפעל המאושר  וזאת לפי כללי עידוד השקעות הון בחקלאות (בקשות למענק). דרישת הגדלת ההון אינה חלה על יחיד, שותפות ואגודה שיתופית חקלאית.

    

   5.       יש לשקול העברת ההטבה במס לפי החוק לעידוד השקעות הון בחקלאות לחברים לפי סעיף 62 לפקודת מס הכנסה.

    

   בעניין מענקים והטבות מס על פי החוק לעידוד השקעות הון בחקלאות ראו הרחבה בחוזרנו מספר 36/03.

    

   ח.            הכנסות

   
   

   1.       יש לבחון האם מענקים שהתקבלו מהמדינה אינם פטורים ממס עפ"י סעיף 3(ב).

         לדוגמא: פיצויים על קיצוץ במכסת מים (ראו חוזרנו 38/99. ראו גם סעיף י"ט להלן).

    

   2.       מכירת מכסת חלב – הואיל וסוכם להאריך את הרפורמה במשק החלב הוגש תזכיר חוק המציע להאריך את אפשרות הפריסה של ההכנסה ממכירת חלב לשלוש שנים גם למכירת מכסות חלב שנמכרו בשנת 2004.

    

   3.       שיפורים במושכר הכרה ועיתוי ההכנסה – בפס"ד שניתן בעניין בבית המשפט המחוזי בת"א בעניין צבי וייס נקבעו כללים לגבי שיפורים במושכר. עפ"י פסק הדין במידה והשיפורים הם חלק מהתחייבות השוכר למשכיר במסגרת הסכם ההשכרה, אז יחשבו השיפורים כהכנסה בידי המשכיר במידה ומדובר בהתנדבות של השוכר אז לא יחשבו כהכנסה.

    

         גובה ההכנסה של המשכיר היא כגובה ההוצאה של השוכר בגין השיפורים והוא אינו זהה בהכרח לעלות ההשקעה.

    

         עפ"י פסק הדין בקביעת עיתוי ההכרה בהכנסה יחולו הוראות סעיף 8ב לפקודה. היות וכבר במועד סיום ההשקעה יכול המשכיר למכור את הנכס יש לכלול את ההכנסה עם סיום העבודות.

    

         במקביל, זכאי המשכיר להפחית את השיפורים במושכר שנזקפו כהכנסה אצלו, כשהבסיס להפחתה הוא גובה ההכנסה שנקבעה למשכיר. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מספר 2/2004.

    
   

   ט.           הוצאות

    

   1.       יש לבצע הפרשות חשבונאיות מתאימות להוצאות השנה כגון: היטל הפקה, דרישות חריגות בשל מים, שימושים חריגים בקרקע, הפרשי דמי ביטוח לאומי,  הפרשי הצמדה וריבית על חובות מע"מ וחובות ניכויים.

    

   2.       יש לשקול עיתוי תשלום פיצויים למפוטרים, פדיון חופשות, חגים, מחלה, ימי הבראה   וכיוצא באלה, במשקים להם צפויה חבות מס חריגה השנה, או בשנה הבאה.

    

   3.       יש לבחון עיתוי ביצוע תיקונים ואחזקה ורכישות ציוד משרדי, ספרות מקצועית וכו'.

    

   4.       השלמת תשלומים של פצויי פרישה לשנת השוטפת והוצאות נוספות נלוות לשכר.  הפקדה לקופות בגין החודש האחרון אפשרית עד תום חודש 1/2004.

    

   5.       יש לעדכן את כרטיסי העובדים (טופס 0101, 0114), לערוך ריכוז שנתי (טופס 0126) של המשכורות והניכויים ולהתאימם לרישומי השכר בספרי החשבונות.

    

   6.       אם נוכה מס במקור מהתקבולים שקיבלתם מלקוחותיכם, מריבית או מדיבידנד, עליכם לרשום את הסכום ברוטו לזכות המשלם ולחייב בסכום המס חשבון "תשלומי מס במקור לשנת מס 2003". עליכם לקבל מהמנכה אישור שנתי (בטופס המקובל) על הסכום שנוכה, או לחילופין לדאוג לכך שבכרטיס הנ"ל יצוין בברור זיהוי המנכה לגבי כל ניכוי בנפרד.

    

   7.       במידה והנכם מנכים מס במקור מתשלומיכם לאחרים, יש לערוך את הריכוזים השנתיים הדרושים (טופס 856) למטרת דיווח לשלטונות המס ולגופים מהם נוכה המס ולהתאימם  לרישומים בספריכם.

    

   יש לוודא המצאות העתקי אישורי ניכוי מס במקור של ספקים ואישורי ניהול ספרים  במידת הצורך.

    

   יש לשים לב לעובדה שאי דיוק בפרטי הדו"ח המוגש לפקיד השומה בשל תשלומים החייבים בניכוי מס במקור, עלול לגרום לאי הכרה בהוצאה לצורכי מס.

    

   כמו כן נפנה תשומת הלב לכך שהדיווח התקופתי והשנתי צריך להתבצע גם לגבי תשלומים לספקים להם קיים פטור מלא מניכוי וגם לתשלומים לספק חד פעמי שתקנות מ"ה (ניכוי מס ושירותים ונכסים) אינם חלים עליהם מכיוון שסכום התשלום נמוך מהרצפה שנקבעה.

    

   8.       יש לוודא עמידה בכללים החדשים לניכוי מס משכר המשולם לתושבי חוץ (תאילנדים) (ראו חוזרנו 89/2004).

    

   9.       לבקשת המועצה לענף החלב בישראל הכין עו"ד רם יולוס חוו"ד הבוחנת את מהות הוצאת רכישת מכסות החלב והיבטי המס ברכישת מכסת חלב. בעקבות חוו"ד זו הוציאה נציבות מס הכנסה ע"י סגן הנציב מר אוסקר אבו-ראזק הנחייה המאפשרת ניכוי הוצאות לרכישת מכסות חלב בתנאים מסוימים. להרחבה בעניין מהות ההוצאה לרכישת מכסות חלב, והנחיית נציבות מס הכנסה (ראו בהרחבה חוזרנו מספר 35/00, 38/00).

    

   10.   יש לשקול פעולה בהתאם לכללים שנקבעו להכרה בהפסד שאגודה מעבירה לחבריה לפי סעיף 62 לפקודה מס הכנסה (ראו חוזרנו 12/00).

    

   11.   ניכוי הוצאות מימון – על פי פסק דין פז-גז הותרו לניכוי הוצאות מימון בגין הלוואה שנלקחה למימון חלוקת דיבידנד לבעלי המניות שחולק בעקבות מיזוג החברה עם חברת פטרולגז. בית המשפט קבע מספר קריטריונים להתרת הוצאות מימון בגין הלוואה שנלקחה לחלוקת דיבידנד (להרחבה בעניין פס"ד פז-גז וניכוי הוצאות מימון ראו חוזרנו 65/01).

    

   מומלץ לבחון לגבי כל קבלת הלוואה או פעילות מימונית האם ההוצאות בגינה יותרו בניכוי לצורכי מס.

    

   בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור והתיר ניכוי הוצאות מימון אלו וקבע מספר קריטריונים להתרת הוצאות מימון בגין הלוואה שנלקחה לחלוקת דיבידנד.

    

   12.   רכישת רשיון לייצור ביצים – רכישה זו הינה הוצאה עבור ייצור ביצים בשנה השוטפת עם תשלום מסוים (הוצאות מראש) עבור הצפייה לקבלת רשיונות בשנים הבאות. על פי סיכום עם נציבות מס הכנסה, הוצאה הנחייה על ידי סגן נציבת מס הכנסה (בתוארו אז) מר אוסקר אבורזק, לפיה יותרו הוצאות רכישת מכסות הביצים לאורך עשר שנים בתנאים מסוימים.

    

   י.        ארגונים ומפעלים אזוריים

    

   יש לשקול השפעת המס של תוצאות הפעילות של ארגונים אזוריים: בחירה בסעיף 129 לפקודת מס הכנסה (תשלום מס מופחת 20%), שרשור הטבות מס עפ"י החוק לעידוד השקעות הון באמצעות סעיף 62 קרי ניצול ההוראה המיוחדת המאפשרת לתאגיד המשותף לשלם המס במקום חברים לפי שיעור המס השולי  הממוצע שלהם לפקודת מס הכנסה או חלוקת הטבת מס לפי סעיף 17 (9) לפקודת מס הכנסה.

    

   יש לוודא חלוקת המקדמות ע"ח הוצאות עודפות של תאגידים אלו במידה ומחולקת הכנסה עפ"י סעיף 62 לפקודה.

   יא.   ביצוע השקעות שונות

    

   1.       יש לשקול השקעות בקופות גמל או קופות פנסיה, או בחברות ביטוח. יש לבחון את ההשקעה האופטימלית על מנת שיתקבלו מלוא הניכויים והזיכויים האפשריים. לעניין זה יש חשיבות למיפוי ההכנסות מעובדי חוץ בתלושי שכר או עפ"י חשבוניות וכן חלק מהמשכורת בתלוש שכר שלא בוצעו לגביו הפרשות סוציאליות (להרחבה בנושא ראו חוזרינו מספר 92/04, 93/04).

    

   2.       בחוזר מס הכנסה 6/2003 "מיסוי קיבוצים מסורתיים" נקבע כי הניכוי והזיכוי עבור קופות גמל אישיות והפטור ממס מקופות גמל ומהפקדות לאפיקים פיננסיים שאינם קצרי מועד, מותנה בהקמת קרן מילואים במהלך שנת 2003 והעברת הנכסים  אליה. ראו הרחבה בחוזרנו 98/2003  "קרן מילואים - הקמה, ניהול, דיווח חשבונאי ומיסוי".

    

   יש לשקול היטב הקמת קרן מילואים והעברת הנכסים אליה לאור יתרונותיה חסרונותיה ושאלות  רבות שטרם ניתנו להם תשובות בהקשר זה.

    

   3.       תשומת לבכם לכך שאופן חישוב הטבות המס בגין ההפקדות הסוציאליות מניח כי סכומי ההפקדה אחידים לכל חבר. יתכן ועמדת מס הכנסה תהיה שונה.

    

   4.       גם קיבוצים שלא מתכוונים להשקיע השנה סכומים בקרן ההשתלמות כדאי לפתוח קרנות לחברים לשם צבירת וותק בקופה.

    

   5.       אם נמכרו ני"ע עם רווח ריאלי כדאי לבדוק האם ניתן לממש ני"ע עם הפסד ריאלי ולקזז כנגד ההפסד את הרווח.

    

   6.       מומלץ להקדים ככל האפשר חתימה על חוזים עם מינהל מקרקעי ישראל המגלמים הנחה בשווי הקרקע עקב אזור פיתוח.

    

   יב.    דיווחים ותשלומים לרשויות המס

    

   1.       לקראת תום שנת המס יש לבדוק את דיווחי המחזור למס הכנסה לעניין המקדמות      ולוודא התאמת סך הדיווחים החודשיים.

    

   הבדיקה חשובה כי אם לא מדווח כל המחזור (ומשולמות המקדמות בהתאמה) במהלך השנה, מוטלים הפרשי הצמדה וריבית על הפרשי המחזור בין המחזור השנתי כפי שמופיע במאזנים למחזורים המדווחים עפ"י סעיף 190(א)(1) לפקודת מס הכנסה.

    

   2.       יש לערוך התאמת מחזור ודיווח כנ"ל לצורכי מע"מ.

    

   3.       הלוואות שניתנו לעובדים יש לחייב בהצמדה (על סכום הלוואה מעל 6,240 ש"ח בתוספת 4%  ריבית) ולהוסיף מע"מ כחוק ע"מ למנוע חיוב במס עפ"י סעיף 3(ט) או (י) לפקודה.

    

   4.       יש לסרוק ולטפל בחובות מסופקים ואבודים על מנת שניתן יהיה להכיר בהם עפ"י הקריטריונים המקובלים ע"י מס הכנסה בשנת מס זו. כמו כן יש לסרוק ולטפל בחובות אבודים עפ"י נהלי מע"מ (ראה סעיף יד (6)).

    
   

   5.       יש להקפיד ולהודיע לפקיד השומה במידה וספירת המלאי נעשית בהקדמה/איחור העולה על 10 ימים מתום שנת המס.

    

   6.       החל מ- 1 בינואר 2003, הסכום בגינו אין חובה לדרוש חשבונית מס או שניתן שלא לשלם בשיק שהוא חתום עליו כמושך הוא עד 249 ש"ח.

    

   7.       יש לבדוק את תשלום המקדמות כנגד החבות הצפויה במס. אם המקדמות עולות על חבות המס הצפויה כדאי לבקש הקטנת מקדמות עד ליום 31/12/04. יש לבדוק האם קוזזו כל הניכויים במקור לצורך המקדמות כולל ניכויים במקור משכר.

   
   

   8.       מקדמות – החל משנת 2004 יש לשלם מקדמות גם לגבי הכנסות בשיעורי מס מיוחדים, בנוסף להכנסות העסקיות. התשלום יבוצע בנפרד לגבי כל הכנסה.

    

   הכנסות מיוחדות הכוללות בין היתר: הכנסות מדמי שכירות בישראל בשיעור 10%, דמי שכירות מחו"ל בשיעור של 15% ריבית מפיקדון בחו"ל בשיעור של 15%, הגרלות והימורים, ריבית על ני"ע זרים, דיבידנד מחברות זרות, דיבידנד על ני"ע זרים, הכנסה שטרם חולקה מחברה נשלטת זרה.

    

   הכנסה מדמי שכירות בישראל בחובות במקדמות ישולמו תוך 30 יום מיום קבלת ההכנסה. יתר המקדמות ישולמו יחד עם המקדמות העסקיות הרגילות. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מספר 5/2004.

   
   

   יג.     מע"מ

    

   1.             בית המשפט העליון הפך את הלכת יקינטון וקבע כי ערעורו של מנהל מע"מ כנגד קיזוז התשומות בגין התשומות המיועדות לרווחת העובד ע"י החברה וביטל למעשה את פסק הדין של בית המשפט המחוזי. לפיכך, ההלכה הינה כי לא ניתן לקזז מס תשומות המיועדות לרווחת העובד למעט הסעת העובדים הזרים ממקום מגוריהם למקום העבודה.

    

   2.             יש לבחון האם בהרחבות נהגו לפי ההנחיות קרי לא ניתן לנכות מס תשומות על ההשקעות ומאידך לא חל מס עסקאות על תקבולי ההרחבה (ראו חוזרנו 38/97,24/92).

    

   3.             יש לבחון האם מקוזז המע"מ כראוי על השקעות מעורבות (ראו חוזרנו 41/96).

    

   4.             ניכוי מס תשומות - פרוייקט ביוב - במסגרת פרוייקט הביוב הארצי מחוברים כיום המושבים והקיבוצים לרשת ביוב. בעקרון ניתן לנכות את מס התשומות השייך לקטע הפעילות העסקי של המושב. מוצע לבחון מראש את מסגרת ביצוע הפרוייקט כך שניתן יהיה לקזז את מס התשומות בשל חלק הפרוייקט המיועד לפעילות העסקית של הקיבוץ.

    

   5.             בהתקשרויות עסקיות, במיוחד עם קבלני כ"א יש לבחון בדקדקנות כי חשבוניות המס המוצעות על ידי המתקשר הנן כשרות (ראו חוזרנו 64/00).

    

   6.             בדיקת אפשרות לתביעת החזר מס עסקאות בשל חובות עסקיים אבודים לפי פס"ד "אלקה" (הרחבה בעניין החזר מע"מ בגין חוב אבוד ראו חוזרנו 23/00).

    

   7.             בפסק דין בבית המשפט המחוזי בחיפה נקבע כי לא יותר בניכוי מע"מ תשומות על מלאי שנשרף היות שמקרה הנזק בעקבות שריפת המלאי אינו מהווה "מכירה" שהעוסק חייב בו המע"מ  ממילא אין העוסק יכול לנכות מס תשומות ששולם בגין אותם מכירות, שלא יצאו אל הפועל מפני שהתשומות לא שימשו את הנישום בעסקה החייבת במס וזאת מן הטעם הפשוט שלא הייתה עסקה.

    

   אנו ממליצים בעקבות פסק הדין לבחון האם פוליסת הביטוח מכסות את שווי המלאי כולל מס ערך מוסף. להרחבה ראו חוזרנו מספר 80/04. לתביעות קיימות יש להוסיף את סכום המע"מ לתביעה.

    

   8.             בפס"ד שניתן בבית המשפט המחוזי בב"ש (עמ"ה 29/03 מועצה מקומית תל שבע נגד פ"ש ב"ש) נקבע שרכב פרטי מסוג ג'יפ ייחשב כ"מועסק בתמידות בתנאי שדה" אם רוב רובו של השימוש נעשה בדרכים שאינם סלולות להוציא נסיעות בדרך סלולה לשם מילוי דלק, מעבר משדה לשדה ונסיעה מהבית לשדה וחזרה.

   נציין כי כל שימוש אחד בדרכים סלולות יגרום לכך שהג'יפ לא יחשב עוד כ - "מועסק בתמידות בתנאי שדה".

    

   לפיכך, בגין רכב מסוג ג'יפ כאמור המועסק דרך קבע בתנאי שדה ניתן לנכות מס תשומות ברכישתו או ביבואו גם אם הוא רכב פרטי כהגדרת החוק.

    

   יד.    הוצאות מחיה

    

   1.       יש לאבחן בין הוצאות רפואיות חריגות שמעניקה הקהילה לפרט, שהנם הוצאות מיוחדות של המשק, לבין הוצאות רפואיות אחריות (שגרתיות).

    

   כמו כן יש לוודא כי ציוד רפואי ירשם בסעיף ציוד צרכני.

    

   2.       יש לוודא רישום שוטף בסעיף "שונות עובדי חוץ" של הוצאות שמוציא המשק עבור עובדי החוץ (אש"ל, אחזקת רכב, וכו') כהוצאות לייצור הכנסות עבודה.

    

   3.       בספירת המלאי בסוף השנה, יש לוודא ספירת כל פריטי המלאי הצרכני - צרכנייה, דלקים, מלח במכון קיטור, בגדים, נעליים, כלים בחדר אוכל, וכו'. יש לבחון ההתייחסות לפריטים בחדרי החברים כמלאי (כולל מזומן בידי החברים).

    

   4.       משקים להם הפרשי שומה לעניין דמי ביטוח לאומי ישקלו מתן ביטוי נאות ברישומים החשבונאים של הוצאות המחיה. מ- 1.10.2001 בוטלה מגבלה 15% (ראו חוזרנו 67/01).

    

   5.       מוצע לסווג דמי שכירות עבור בתי חברים/מועמדים בסעיף נפרד כיוון שבבסיס חישוב דמי ביטוח לאומי גלום שווי שימוש בדירת מגורים.

    

    

   6.       יש לבחון רישום נכון של קצבאות השאירים להם זכאים האלמנים בקיבוצים בעקבות הבג"צ ותיקון התקנות.

    

   7.        חלוקת רווחים המתבצעת לאור תוצאות השנה באופן שוויוני לכל החברים, תרשם בסעיף יעוד הרווחים ולא כהוצאות מחיה.

    

   טו.   קרן מילואים

    

   סעיף 41 לפקודת האגודות השיתופיות מתיר לאגודה שיתופית ליצור קרן מילואים ולתרום לה סכומים מתוך רווחיה וזאת בתנאי שלא יעשה בכספי קרן המילואים שימוש למטרות עסקי האגודה. קרן המילואים הינה קרן חוץ מאזנית ואינה חלק ממאזן הקיבוץ כשבמקביל יש ליצור סעיף חוץ מאזני המקטין את הון האגודה. מתוך הכרה בחשיבות הצגת כלל הפריטים הנכסיים של האגודה ראוי לציין כי למרות ששני הסעיפים החדשים אינם חלק ממאזן הקיבוץ, יש לרשמם מתחת לסיכום מאזן האגודה.

    

   אנו ממליצים לקיבוצים ומושבים שיתופיים לשקול יישום הוראות 41 לפקודת האגודות השיתופיות ליצירת קרן מילואים לאור יתרונותיה חסרונותיה ושאלות רבות שטרם ניתנו להן תשובות.

    

   להרחבה בעניין קרן מילואים ראו חוזרנו 98/03 "קרן מילואים- הקמה, ניהול, דווח חשבונאי ומיסוי". 

    

   טז.   פיצויי מים       

    

   ביום 15/8/99 נתן ביהמ"ש המחוזי בירושלים החלטה תקדימית בעניין הפרשי הצמדה על פיצויי קיצוץ מכסות המים וקיבל את עמדתנו (באמצעות עו"ד מיכל שקד) וקבע בניגוד לעמדת המדינה, כי יש לחייב את המדינה בתשלום הפרשי הצמדה על הפיצוי ששולם באיחור.

    

   עמדתנו המסתמכת על חוו"ד עו"ד קובי גולדמן היא כי עפ"י סעיף 3(ב)(3)(א) וסעיף 3(ב)(4) לפקודת מס הכנסה ניתן פטור על המענק והפרשי ההצמדה שנצברו בגינו שניתנו לאגודות השיתופיות או לחבר בהן (ראו חוזרנו 27/01).

    

   בעניין מע"מ נקבע בחוק כי "פיצוי המשולם לעוסק בעבור קיצוץ במכסות מים איננו בבחינת עסקה (תרומה, תמיכה או סיוע כאמור בסעיף 12 לחוק)" ולכן מקבל הפיצוי אינו חייב במע"מ בגין פיצוי זה.

    
   

   יז.     דגשים כלליים

    

   1.       יש לשקול מועדי מכירה ורכישת מלאי עסקי במיוחד מלאי מהסוגים הנקבעים עפ"י מחירים נורמטיביים בהסכם עם המדור החקלאי בנציבות מס הכנסה כגון עגלים, פטמים וכו' או לחילופין תשלום מקדמות לספקים וזאת על מנת להשפיע על עיתוי ההכרה בהכנסה.

    

   2.       קיבוצים להם יש חברות או אגודות שיתופיות שאינן מחילות את סעיף 62 לפקודה (כלומר אינן שותפות לצורך מס) ראוי שיבדקו את מערכת ההסכמים לשירותים הדדיים על מנת לבדוק התאמתם לתוצאות הפעילות השנתית.

    

   3.       יש לזכור כי אם הסחורה לא סופקה (והסיכונים לגביה עדיין לא עברו לקונה) מדובר במקדמה ע"ח המכר ולא במכירה, כך שהתקבולים אינם בגדר הכנסה חייבת במס.

    

   4.       מושבים שיתופיים וקיבוצים בתחולת חוק גל – יש לשים לב כי ההתחייבות מסוף 1991 הנן צמודות + 5% ריבית עפ"י החוק. הטיפול בהפחתות והטלות ("חלף ערבות") עפ"י החוק יהיה זהה בעיקרו לאופן הטיפול בהטלות והפחתות בהסדרי הקיבוצים והמושבים.

   יש לשקול תשלום "חלף הערבות" עד תום שנת המס.

    

   5.       מלאי – בכל שנה מפרסם משרדנו חוברת ערכים נורמטיביים בתיאום ובאישור נציבות מס הכנסה אשר מסייעת בעריכת הדוחות הכספיים ובהערכת המלאים במשק. מומלץ לקבוע מחירי מלאי עפ"י המחירים המפורסמים בחוברת.

    

   6.       יש לוודא ניכוי המס הנכון משכר חברים עובדי חוץ:

    

   לוודא קבלת פטור מניכוי מס במקור משכר חברים בקיבוץ שצבר הפסדים או עודף נקודות זיכוי.

    

   בקיבוץ משתנה עם רשת ביטחון יש לוודא קבלת ניכוי ההוצאה לרשת הביטחון מהשכר החייב במס. ראו הרחבה בחוזרנו 28/03.

    

   7.       יש לוודא רישום חשבונאי נכון של השקעות במפעלי מים למיצוי מיטבי של מענקים הניתנים למפיקי מים.

    

   8.       נוכח ירידת שיעור מס החברות ל- 34% בשנת 2005 מומלץ לדחות הכנסות לשנה הבאה ולהקדים הוצאות לשנה הנוכחית.

    

   9.       עמדת נציבות מס הכנסה בקשר למיסוי הקיבוצים פורסמה בחוזר מ"ה 6/03 "מיסוי קיבוצים מסורתיים". בחוזר יש התייחסות גם למיסוי קיבוצים משתנים.

    

   עמדת נציבות מס הכנסה הרשמית מחייבת התייחסות פרטנית של כל קיבוץ לרבות הנושאים השנויים במחלוקת (ראו חוזרינו 38/03,31/03).

    

    

   לפרטים והבהרות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן ולרו"ח חן שחרור במשרדנו בת"א.