מהי פריסה?

סעיף 48א(ה) לחוק מאפשר לפרוס את השבח, כאילו לא נוצר בשנת המכירה בלבד, אלא על פני תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס המסתיימות בשנה בה נמכרו המקרקעין. הוראתו של הסעיף נתונה לבחירת הנישום, רצה - יחול הסעיף והמס יחושב בדרך הפריסה, לא רצה – לא יחול הסעיף וכל השבח הריאלי ייזקף לשנת המכירה.

תכליתו של הסעיף הינה למתן את "אפקט הדחיסה", שמביא לכך שכל הרווח – "השבח", נדחס למועד אחד, הוא יום המכירה (זאת כתוצאה מ-"עיקרון המימוש" לפיו אין מטילים מס בגין עליית ערך נכסים אלא במועד מימושם), בעוד שעליית ערך המקרקעין, נוצרה על-פני שנות ההחזקה בנכס. שימוש בסעיף זה כוחו יפה במקום בו בשנות הפריסה היה זכאי הנישום לשיעור מס נמוך יותר משנת המכירה.

הרקע העובדתי

בשנת 2015 מכרה החברה העוררת מקרקעין וביקשה כי בעת חישוב השבח, תתבצע פריסה, כקבוע בסעיף 48א(ה) לחוק.

בהתאם לחוק, מס השבח החל על חברות הוא בשיעור מס החברות הקבוע בפקודת מס הכנסה.

שיעור מס החברות שהיה (גם בשנים 2012 ו-2013) 25% השתנה בשנת 2014 והועמד על 26.5%.

לאור השינוי בשיעורי המס ובהתאם להוראת החוק המאפשרת את פריסת השבח על פני ארבע שנים,
ביקשה העוררת כי חישוב המס יערך תוך ביצוע פריסה, כך שהשבח שייוחס לשנים 2012 ו-2013 ימוסה בשיעור מס של 25% בלבד ואילו השבח שייוחס לשנים 2014 ו-2015 ימוסה בשיעור מס של 26.5%. החלת הוראת סעיף הפריסה עשויה לחסוך לעוררת סך של 894,148 ש"ח.

לטענת העוררת: סעיף 48א(ה) לחוק, הקובע את הוראת הפריסה, פותח במילים "המוכר רשאי לבקש כי ... ". הביטוי "המוכר", חל הן על מוכר שהוא יחיד והן על מוכר שהוא חברה.

מנהל מיסוי מקרקעין – המשיב, דחה את בקשת העוררת, שכן לטענתו סעיף הפריסה לחוק חל רק על יחידים ולא על חברות, שכן סעיף הפריסה מפנה לסעיף העוסק בשיעורי המס החלים על יחיד וכן לנקודות הזיכוי הקבועות בפקודה והחלות אף הן על יחידים בלבד. יתירה מזו, "אפקט הדחיסה" עמו נועדה הוראת הפריסה להתמודד, רלוונטי ליחידים עליהם חלים שיעורי מס הכנסה העולים עם ההכנסה ולא לחברות הממוסות במס חברות בשיעור קבוע.

הכרעת בית המשפט

לשון הסעיף, אינה מובילה באופן ברור לאימוץ אחת מהגישות שהציגו הצדדים, שכן ביהמ"ש מצא בלשון הסעיף תימוכין לכל אחת מהגישות:

מחד - כאשר המחוקק קובע, בחלק העיקרי הפותח את הסעיף כי: "המוכר רשאי ..."– הרי שהביטוי "המוכר", ללא הבחנה בין יחיד לחברה, נראה כי הוראתו חלה הן על יחיד והן על חברה.

מאידך - המשכו של הסעיף עולה בקנה אחד עם ההנחה כי הוראתו חלה לכאורה על יחידים בלבד. שכן בהמשכו של הסעיף מצויה ההפניה לשיעורי המס החלים על יחידים ולנקודות הזיכוי.

מבחינת לשון הסעיף אם ביהמ"ש ישים דגש על הרישא של הסעיף, בחלק הפותח את הוראת הפריסה, הוא ימצא תימוכין לעמדת העוררת. מנגד, אם הוא ישים את הדגש על חלקו הטכני של הסעיף, הוא ימצא חיזוק לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין.

במצב דברים זה, תכלית החוק ועקרונות מנחים בפרשנות דיני מס, הם שהובילו את ביהמ"ש לקביעת הפירוש הנכון.

ביהמ"ש הציג מספר דוגמאות מלשון החוק, מהן עולה באופן ברור כי כשהמחוקק מעונין לייחד הוראה כלשהי ליחידים בלבד או לתאגידים בלבד, הוא עושה זאת במפורש.

תכלית החקיקה

מכאן, בהעדר תשובה מכרעת בלשון החוק, ביהמ"ש פנה לבחינת תכלית החקיקה הניצבת ביסוד הוראת הפריסה אשר הינה למתן את "אפקט הדחיסה". לגישת ביהמ"ש אפקט הדחיסה הנו עובדה, הנכונה לכל מקרה בו הוחזק נכס במשך מספר שנים, בין אם על-ידי יחיד ובין אם על ידי חברה. ההתעשרות הכלכלית, הבאה לידי ביטוי בעליית ערך הנכס, נצברה על פני שנות ההחזקה בנכס, ואילו אירוע המס ההוני חל במועד המכירה בלבד.

ביהמ"ש מסכים כי עיקר תכלית החקיקה של הסעיף נועדה להתמודד עם אפקט הדחיסה שחל אצל יחידים עליהם חלים שיעורי המס ההדרגתיים, אולם משעה שנחקק החוק, הרי שהוא בבחינת "חי הנושא את עצמו" והוא עשוי לחול גם במקרים השכיחים פחות ושבאופן טבעי לא עמדו במוקד תשומת ליבו של המחוקק. כך לגבי יחידים שבמקרים מסוימים לא חלים עליהם שיעורי מס הדרגתיים, וכך לדעתו גם במקרים המעטים בהם הוראת הפריסה עשויה להועיל גם לחברות.

במקרה זה, ובהינתן לשון החוק אשר העניקה את ההטבה באופן ברור לכל "מוכר" – יחיד וחברה במשמע, ביהמ"ש מצא לנכון לא לשלול זכות זו מידי חברה.

הפריסה עשויה אפוא להועיל לחברה, במקרה בו שונו שיעורי המס. השפעת שינוי שיעורי המס על המיסוי במישור ההוני, קשורה אף היא לאפקט הדחיסה ולכן מיתונה של בעיה זו עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה של הסעיף. שימוש בהוראה זו, עשוי להוביל לתוצאת מס נכונה יותר, וכאשר לשון החוק מאפשרת זאת – אין לשלול זאת מנישום. לגישת ביהמ"ש כדי לשלול את ההקלה שלפנינו מחברות, על המחוקק לעשות כן במפורש. כל עוד לא עשה המחוקק כן, ובשים לב לכך שלשון החוק מאפשרת זאת ותכלית החקיקה של הסעיף מתיישבת עם הדבר, דעת ביהמ"ש היא כי יש להותיר בידי חברות את ההנאה מהפתרון שהסעיף מספק.

עקרונות פרשנות כלליים

כאשר לשון החוק מאפשרת זאת, יש להעדיף פרשנות שתוצאתה הגשמה טובה יותר של תכלית החקיקה. גם העקרונות החוקתיים, תומכים אף הם במסקנה זו.

תכלית החקיקה של הסעיף היא להתמודד עם אפקט הדחיסה. אפקט הדחיסה יוצר בעיה העלולה לפגוע גם בחברה הנושאת בשיעור מס קבוע, והמקרה שלפנינו מעיד על כך. תכלית החקיקה הייתה למתן את אפקט הדחיסה, ולכן יש להעדיף פרשנות הממלאת תפקיד זה באופן הטוב ביותר. גם אם עיקר הבעיה הנובעת מאפקט הדחיסה נוגעת ליחידים הממוסים בשיעור מס הדרגתי, אין הדבר אומר כי אם ניתן, אין זה ראוי לפרש את הסעיף כך שיימצא בו מזור גם לבעיה ששכיחותה נמוכה יותר והנוגעת לחברות. הסעיף, בהוראתו העיקרית, מעניק את פתרונו לאפקט הדחיסה לכל "מוכר", ובאופן פשוט – גם חברה במשמע.

כאמור, ביהמ"ש קיבל את הערר וקבע כי גם חברה זכאית לפריסת השבח בהתאם להוראות החוק.

לפרטים ולהסברים נוספים ניתן לפנות במשרדנו לעו"ד שרון בכר במשרדנו בתל אביב.