אולם, אם הסכם חכירה לתקופה הקצרה מ- 25 שנה מעניק לחוכר אופציה לחידוש/הארכת החכירה בתום התקופה, כך שהתקופה המצטברת (תקופת החכירה המקורית ותקופת החכירה האופציונאלית גם יחד) עולה על 25 שנה – תחשב העסקה ל'זכות במקרקעין' ותקים חבות במס.
חזקה זו נועדה למנוע תכנוני מס, על פיהם תפוצל תקופת החכירה באופן מלאכותי ועל מנת שלא ישולם מס רכישה בגינה.
במקרה כזה, נשאלת השאלה מתי תמוסה החכירה האופציונאלית, שכן עדיין לא ברור אם היא תמומש, אם לאו.
הוראת ביצוע רשות המיסים
בעבר קבעה רשות המיסים כי כל התקופה המצטברת תמוסה בשלב אחד, כעסקה אחת, כך שחידוש/הארכת החכירה, היינו מימוש האופציה, אינו מהווה עסקה במקרקעין ואינו מקים חבות במס. כך נקבע, בין היתר, בהוראת ביצוע מס שבח מספר 19/93 מאוקטובר 1993, שעסקה ב"מכירה" לענין מס שבח ומס רכישה:
" הארכת חכירה
במנין תקופת חכירת "זכות במקרקעין" חייבים לכלול תקופה
מקסימלית שאליה יכולה החכירה להגיע עפ"י ההסכם בין
הצדדים, ומס השבח וכן מס הרכישה שיוטלו על הצדדים יהיה
בהתאם. לפיכך הארכת חכירה הנובעת מן ההסכם המקורי אינה
מהווה "מכירה" לענין מס שבח ו/או מס רכישה.
לעומת זאת חידוש חכירה שאינו נובע מן ההסכם על החכירה
המקורית, מהווה "מכירה" חדשה ויש להתייחס אליה בהתאם. "
ולעניין חכירה מרשות מקרקעי ישראל:
"חידוש חכירת יובל
מי שחכר זכות במקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל לתקופה של 49
שנה, והמינהל הסכים לחדש את החכירה לתקופה נוספת של 49
שנים בתנאי החכירה הראשונה וללא תמורה, לא יחוייב במס
רכישה מתוך הנחה כי בחכירה הראשונה (המקורית) הוענקה
לחוכר זכות ברירה (אופציה) לתקופת חכירה נוספת."
התנהגות רשות המיסים
בפועל, מנהל מיסוי מקרקעין אינו נוהג למסות את התקופה המצטברת בשלב אחד, על פי ההוראה, אלא נוהג בשיטה דו שלבית: בשלב הראשון, תצא שומה ובה יקבע שווי החכירה בפועל. בשלב השני, במועד בו תמומש האופציה, אם בכלל, תצא שומה נוספת ובה יקבע שווי החכירה האופציונאלית שמומשה.
במידה של אי מימוש האופציה, לא תצא השומה בשלב השני ומס הרכישה ששולם בשלב הראשון בגין החכירה המקורית – יוחזר לנישום – ובלבד שהחכירה המקורית, לכשעצמה, אינה עולה על 25 שנה.
פסק הדין בעניין עיריית ת"א (ע"א 151/10)
בנסיבות העניין ביקש מנהל מיסוי מקרקעין להחיל את שיטת המיסוי הדו שלבי (ולפיה מימוש האופציה הינו מכירת זכות במקרקעין, המקים חבות במס), בניגוד להוראת הביצוע המורה על מיסוי חד שלבי, לה טען הנישום.
ביהמ"ש העליון פסק ברוח הוראת הביצוע וקבע בפסק הדין, כי מימוש אופציה חכירה, כשלעצמה, אינו מהווה אירוע מס. ביהמ"ש הסביר כי לפי הגדרת החוק, תקופת האופציה נלקחת בחשבון לצורך סיווג "חכירה לתקופה" כ"זכות במקרקעין", כבר במועד הענקתה במסגרת חוזה החכירה המקורי.
לדברי ביהמ"ש מאפייני הסכמי החידוש אינם מצביעים על עסקת חכירה עצמאית וחדשה המנותקת מהסכם החכירה המקורי.
ביהמ"ש דחה את עמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין לפיה יש להחיל מודל מיסוי דו שלבי. שכן למרות שיש במודל זה יתרונות – הוא אינו משתמע מלשון החוק ובכל מקרה לא ניתן להחילו בעניין הנדון, שכן הסכם החכירה המקורי נעשה עוד טרם חקיקת החוק.
יחד עם זאת, לדעת ביהמ"ש "אין מניעה להחלת גישה זו (דו שלבית) על עסקאות חכירה ארוכות טווח צופות פני עתיד, ולאחר שינוי הוראת הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין."
להרחבה ראו חוזרנו "מימוש אופציית חכירה-אינה חייבת במס" מס' 074/2012.
ביטול הוראת הביצוע
בעקבות פסק הדין החליטה רשות המיסים ביום 10.5.2015 על ביטול הוראת הביצוע 19/93 "מכירה" לעניין מס שבח ומס רכישה והחלת השיטה הדו שלבית, כפי שנהגה בפועל.
להלן ההחלטה במלואה:
"בעקבות פסק דין בעניין עיירית ת"א (151/10) ולאור העבודה שהוראת ביצוע מס שבח 19/93 לא יושמה בפועל במשך תקופה ארוכה, רשות המיסים מודיעה בזאת כי הוראת ביצוע מס שבח 19/93 בטלה.
הוראת ביצוע חדשה הקובעת את אופן חישוב המס ועיתוי הטלתו, בהתאם לשיטה הדו שלבית, בעסקאות המשלבות חכירה ואופציה, תפורסם בקרוב".
משמעות ביטול הוראת הביצוע הינה כי מנהל מיסוי מקרקעין רואה כל חידוש ו/או הארכת תקופת חכירה, בין אם היא נובעת ממימוש אופציית חכירה שהיתה לחוכר בחוזה החכירה המקורי ובוודאי אם היא עסקת חכירה עצמאית וחדשה המנותקת מהסכם החכירה המקורי – כחייבת בדיווח לרשויות המס ומקימה אירוע מס.
יחד עם זאת, עדיין לא ברור מה יעלה בגורל חידוש/ הארכת חוזה חכירה, הנובע ממימוש אופציה שניתנה טרם ביטול הוראת הביצוע, מה שמאפיין בעיקר את חוזי החכירה עם רשות מקרקעי ישראל של המגזר החקלאי.
ברור כי, ככל שהחוזה המחודש מעניק זכויות נוספות מעבר למה שהעניק החוזה המקורי – הרי שהמנהל יראה, לפחות ביחס לזכויות אלה, כעסקה חדשה המקימה חבות במס.
לפרטים נוספים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.