בפס"ד שניתן לאחרונה בביהמ"ש העליון (מפי כבוד השופט א' שהם, בהסכמת הנשיא א' גרוניס והשופטת (בדימ') ע' ארבל), נקבע כי התקבול ששולם לחברת ממגורות דגון, אשר החזירה קרקע למדינה בתום תקופת החכירה, לא ניתן בעבור זכויות במקרקעין (כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין) או במבנים אלא בעבור ערכם של הממגורות כעסק פעיל, ולכן יש לסווג את התקבול כפיצוי בגין זכות כספית של החברה, אשר חייבת בגינו בתשלום מס רווחי הון. (ע"א 5865/11 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ).

רקע

ביום 10.5.1951, נכרת חוזה חכירה בין המדינה לחברת דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ (להלן: "דגון"), במסגרתו הוחכרו לדגון מקרקעין באזור נמל חיפה, לשם הקמתן והפעלתן של ממגורות לתבואה, בשני אגפים. בשנת 1960, נערך הסכם נוסף, במסגרתו הסכימו הצדדים על הקמת אגף נוסף, שלישי במספר, לבית הממגורות ובשנת 1968, הוסכם על הרחבה נוספת של בית הממגורות, ונחתם הסכם לבניית אגף רביעי.

בתום תקופת החכירה ב-1.2.2003, הוחזרה הקרקע למדינה ונקבע שווי הנכס באגפים 3 ו- 4 ע"י שמאי בורר, לסך 22,748,000 ש"ח.

עניינו של הערעור דנן, הוא בתשלום ששולם על-ידי המדינה לדגון עבור אגפים 4-3, אשר נבנו והופעלו על-ידי דגון, בסך של 22,748,000 ש"ח .

בינואר 2006 הגישה דגון למנהל מס שבח הצהרת שומה עצמית לפי חוק מיסוי מקרקעין, כ"העברת חכירה".

באוקטובר 2008, לאחר מגעים שהתנהלו בין הצדדים, לרבות השגה ודחיית השומה, הודיע מנהל מס שבח לדגון כי לעמדתו השבת המקרקעין בתום תקופת החכירה, אינה בגדר עסקה במקרקעין, המהווה אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין. יחד עם זאת, תשלום הפיצוי בגין ההשקעות במקרקעין חייב ברווח הון לפי פקודת מס הכנסה. במקביל, הוצאו על ידי פקיד השומה שומות הממסות את התשלום ששולם לדגון כרווח הון.

פסיקת ועדת הערר בביהמ"ש המחוזי

על החלטה זו וכן על שווי המכירה הגישה דגון ערר לביהמ"ש המחוזי בחיפה (ו"ע 1419-12-08 דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה). ועדת הערר קבעה, בין היתר, כי בתקופת קיומה של החכירה לדורות, אכן הייתה לדגון זכות בעלת תוקף משפטי. אולם, כשפגה זכות החכירה של דגון בתום תקופת החכירה, הרי שממילא היא לא יכלה למכור או להעביר למחכירה זכות חכירה בת תוקף משפטי ולפיכך החזרת המקרקעין בתום החכירה אינה בגדר מכירת זכות במקרקעין.

לצד זאת, הבהירה ועדת הערר, כי דגון זכאית לפיצוי בגין השקעתה בבניית הממגורות. בהקשר זה נקבע, כי למרות קיומו של הכלל לפיו "מחוברים הולכים אחרי המקרקעין", הרי שבמקרה הנוכחי יש להניח הנחה פיקטיבית בדבר נפרדותן של הממגורות מן המקרקעין.

כתוצאה מ"הפרדה" מלאכותית זו, ניתן לומר שהבעלות בממגורות הייתה בידיה של דגון בתקופת החכירה. בסוף התקופה, כאשר הועברה הבעלות בממגורות לידי המדינה, בוצעה למעשה עסקה במקרקעין, ולפיכך התמורה שהתקבלה בגין הממגורות חייבת במס שבח, ולא במס רווחי הון.

להרחבה ראו חוזרנו 055/2010 "השבת מקרקעין בתום חכירה אינה חייבת במס שבח".

על פסק דינה של ועדת הערר, הגישה המדינה את הערעור דנן.

הליך הערעור בעליון

לטענת המדינה, שגתה ועדת הערר בכל נימוקיה, וכן במסקנה אליה הגיעה. נטען, כי אין אפשרות לערוך הפרדה מלאכותית בין המקרקעין לממגורות, באופן שיאפשר לקבוע כי דגון הייתה הבעלים של הממגורות, חרף בעלותה של המדינה במקרקעין.

לשיטת המדינה, עם תום תקופת החכירה, פקעו כל זכויותיה הקנייניות של דגון במקרקעין, ומכאן שגם בממגורות. הפיצוי שקיבלה דגון הוא פיצוי חוזי, בהתאם להסכמים, ויש למסות אותו כרווח הון ולא כתמורה שהתקבלה במסגרת עסקת מקרקעין.

מנגד, ביקשה דגון לדחות את טענותיה של המדינה, ולהותיר על כנה את התוצאה שאליה הגיעה ועדת הערר. לשיטתה של דגון, התקבול ששולם לה איננו בגדר פיצוי, אלא מהווה תמורה שהתקבלה בעסקה למכירת מקרקעין, אשר מחויבת בתשלום מס שבח ולא מס הכנסה.

ראשית, קובע ביהמ"ש, כי בתום תקופת החכירה לא בוצעה כל עסקה במקרקעין, כך שמבחינה זו לא היה מקום לחייב את התקבול במס שבח.

"לאחר שהגעתי לכלל מסקנה, כי הקרקע היתה בבעלות המדינה, ולא נמכרה לה, נותר לדון בשאלה האם היו בידי דגון "מקרקעין" אחרים שהזכות בהם נמכרה למדינה. כזכור, הגדרת מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין כוללת גם בניינים, וטענתה החלופית של דגון היא, כי היא מכרה למדינה את הבניינים בהם פעלו אגפים 4-3."

פרשנות זו, הרואה ב"מחוברים" כזכות מקרקעין נפרדת, מנוגדת לסעיף 13 לחוק המקרקעין, לפיו "אין תוקף לעסקה בחלק מסויים במקרקעין, והכל כשאין בחוק הוראה אחרת". כלומר, לכאורה, אין תוקף לעסקה של העברת הבעלות במבנים ללא הקרקע. לכן נשאלת השאלה האם חרף הוראות חוק המקרקעין ניתן לערוך הפרדה מלאכותית במטרה למלא את תכלית דיני המס.

ביהמ"ש משאיר את שאלת ההפרדה העקרונית ללא מענה "מכיוון שגם אם נניח כי במקרים מסויימים ניתן "להפריד" בין קרקע למבנים, אינני רואה מקום לתוצאה מעין זו בנסיבות המקרה דנן."

ביהמ"ש פונה לבחון את כוונת הצדדים כפי שבאה לידי ביטוי בתוכן ההסכם:

"נראה, כי התשובה לשאלה זו נעוצה בתוכנם של ההסכמים בין המדינה לדגון, ובפרט בהוראת הסעיף אשר עוסק בתמורה שתשולם לדגון בסוף תקופת החכירה."

סעיף התמורה בהסכם בין הצדדים לגבי האגפים (המחוברים), היה מותנה בכך שבמועד השבת הקרקע האגפים יהיו פעילים (בבחינת עסק פעיל).

"תנאי זה מלמד על כך שהתשלום ניתן בעבור ערכם של האגפים כעסק פעיל, ולא כמבנים "מחוברים" לקרקע גרידא. נראה, לכאורה, כי אלמלא היו האגפים פעילים, לא היתה קמה למדינה חובה חוזית לשלם כל תמורה עבורם, וזאת, על אף שעדיין מדובר ב"מחוברים", אשר הוקמו על-ידי דגון בתקופת החכירה. ההיגיון הכלכלי העומד מאחורי תנאי זה, הוא האינטרס של המדינה שלא לשלם את ערכם של האגפים, במידה שאלה כבר אינם משמשים לייעודם..."

מטעם זה, הנני סבור כי הכף נוטה לאימוץ עמדתה של המדינה, ולדחיית טענותיה של דגון.

לאור האמור לעיל, ביהמ"ש מקבל את הערעור, הופך את החלטת ועדת הערר, וקובע כי הפיצוי שנתקבל בגין המחוברים דינו כדין פעולה עסקית, כלומר, נכס הוני, שאינו "זכות במקרקעין".

"יוער, כי לוּ רצו הצדדים בכך, ניתן היה ליצור עסקה, במסגרתה תזכה דגון לתשלום עבור הקמת המבנים, לצד תשלום נפרד עבור ערכם של האגפים כעסק פעיל. אילו כך היה נעשה, אופיו של הדיון היה שונה בתכלית, ועל פניו ייתכן כי התוצאה היתה עשויה להיות מדוייקת יותר, מבחינת התאמת החיוב במס למהות הכלכלית של העסקה."

המסקנה העיקרית, המתבקשת מפסק הדין, הינה כי, בעת כריתת הסכם, יש לאבחן באופן מדויק את רכיבי הפיצוי, כך שתוצאת החיוב במס תתאים באופן הנכון ביותר למהותה הכלכלי של העסקה.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות למשרדנו בתל אביב.