כללי

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), קבע רשימה של הוצאות שינוכו ממחיר המכירה של המקרקעין לצורך הקביעה האם נוצר שבח במכירה ומהו סכומו.

לשון סעיף 39 לחוק היא "אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה..." בהמשך מפורטים שלשה עשר סעיפים המונים הוצאות המותרות בניכוי בחישוב השבח.

בתיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין (הידוע בכינויו "הרפורמה"). נוסף סעיף 39א ובו הותרו בניכוי, באופן מפורש, הוצאות ריבית ריאלית בגין מכירת מקרקעין שנרכשו מיום 07.11.01 ואילך.

שלטונות מס שבח נטו לפרש את הוראות סעיף 39 בדייקנות. כל הוצאה שלא באה בשעריו במפורש נטו שלא להכיר בה. עמדת המלומדים מנגד היתה, שסעיף 39 (1) לחוק מיסוי מקרקעין המתיר בניכוי "כל הוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת..." חובק בחובו כל אחת מההוצאות שהנישום עמד בהן לצורך רכישת הנכס, אחזקתו ומכירתו, שלא הותרו לניכוי לצרכי מס. גישת המלומדים היא שיש למסות את הרווח הכלכלי שנבע ממכירת המקרקעין.

פס"ד מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ

חברת מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ (להלן "מ.ל.") רכשה מקרקעין ובנתה עליהם מבני תעשיה, כשהיא משתמשת בהון זר לביצוע הרכישה והבניה.בעת מכירת מבני התעשייה, שלטונות מיסוי מקרקעין סרבו להתיר בניכוי את הוצאות הריבית הריאלית שהוצאו בגין המבנים בתקופה בה הם טרם שימשו ביצור הכנסה ולפיכך לא הותרו בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.

לטענת שלטונות המיסוי, המקרקעין לא הושבחו על ידי כך שמ.ל. השתמשה בהון זר, יותר משהיו מושבחים, אילו השתמשה בהון עצמי. הוצאות המימון לא הביאו להשבחת המקרקעין. לפיכך גרסו שאין להתיר בחישוב השבח הוצאות אלו בלא סעיף מפורש בחוק המתיר את ניכויים (ההוצאות היו בגין קרקע שנרכשה לפני 07.11.01).

בית המשפט העליון (ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין) קיבל את עמדת העוררת וגרס שיש להתיר בניכוי הן הוצאות מימון על רכישת המקרקעין כחלק מ"שווי הרכישה" והן הוצאות מימון על הבניה כחלק מ"הוצאות ההשבחה" של המקרקעין.

בית המשפט גרס שריבית ריאלית המשולמת בגין רכישת המגרש "היא עלות מהותית שנושא בה הרוכש כדי לרכוש את המגרש, היא קשורה אינטגרלית לרכישת המגרש". וכדי למסות את עלות הערך הכלכלית יש לכלול אותה בשווי הרכישה.

הוצאות הריבית הריאלית על ההשבחה "הן הוצאות שמוציא בעל המקרקעין מכיסו כדי לבצע את ההשבחה, ותרומתם להשבחה היא רבה. הוצאות הריבית הריאלית מקטינות את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עלית ערך המקרקעין...".

שיקול נוסף שהנחה את בית המשפט העליון הוא התאמה בין מס שבח למס רווח הון, ששניהם מיסים המוטלים על נכסי הון. בחישוב רווח הון מותרות בניכוי הוצאות מימון שהוצאו בטרם החל הנכס ביצור הכנסה בחישוב ונזקפו לנכס. לטעמו של בית המשפט סעיף 39א שנוסף ברפורמה ואשר היתיר בניכוי הוצאות מימון ריאלי, הוא תיקון מבהיר בלבד, כיצד לחשב את הוצאות המימון המותרות בניכוי, מקדמת דנן בחישוב השבח.

ניתן להוסיף שגם הוראות סעיף 11 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) קובעות שיותרו בניכוי הוצאות הריבית האינפלציוניות בגין נכס שטרם החל לשמש ביצור הכנסה והובא בחישוב כנכס קבוע או כשינוי שלילי.

סעיף 11 (ב) קובע כי "סכום הניכוי לפי סעיף קטן (א) לא יתווסף למחיר המקורי של הנכס לצורך חישוב הפחת וחישוב רווח הון ושבח מקרקעין". משמע הוצאות מימון שלא הותרו בניכוי, יתווספו למחיר המקורי של הנכס בעת חישוב רווח הון ושבח.

סיכום

הגישה שהציג בית המשפט העליון, לפיה יש למסות רק רווח כלכלי, מרחיבה באופן ניכר את היקף ההוצאות אשר ניתן לתבוע בניכוי בעת חישוב השבח.

כפי שהגדיר זאת בית המשפט "תכליתו של החוק בכלל, ושל סעיף 39 (1) בפרט, היא מיסוי השבח על המקרקעין. כלומר, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עלית ערכם הכלכלי".

נראה ששאלת הגבול החדש של התרות ההוצאות תהא הנושא הבא שיעמיד לדיון בין המוכרים ומיצגיהם לבין שלטונות מיסוי מקרקעין.