במסגרת פסק דין שניתן לאחרונה חידד ביהמ"ש העליון את העובדה שפיצויים, המשולמים בגין נזק רכוש שנגרם ל'מקרקעין', ימוסו במס רווח הון ולא במס שבח. אמנם, פסק הדין הינו נרחב ומתייחס למספר סוגיות, אולם ברשימה זו אעסוק בסוגיה המרכזית והיא מיסוי פיצויים המתקבלים בגין נזקי רכוש. (ע"א 3721/12 תופאפ תעשיות נ' פקיד השומה)

רקע

בדצמבר 2004 פרצה שריפה במפעל החברה המערערת (להלן: "תופאפ"), אשר גרמה לנזקים כבדים וכילתה את המלאי ומרבית הציוד שהיו במפעל. בעקבות השריפה קיבלה תופאפ פיצוי מחברת הביטוח בסך של למעלה מ- 82 מיליון ש"ח.

משיקולי כדאיות כלכלית ויתרה תופאפ על שיקום המפעל.

ב- 2008 הוציא פקיד השומה צווי שומה לתופאפ לשנים 2004 ו-2005, בהם קבע כי היא חייבת במס רווח הון בגין הפיצויים ששולמו לה.

ערעור שהגישה תופאפ לביהמ"ש המחוזי - נדחה. כב' השופט אלטוביה קבע כי תופאפ התעשרה כתוצאה מקבלת הפיצוי מחברת הביטוח. לפי הכלל "דין הפיצוי כדין הפרצה", סווג הפיצוי כהכנסה הונית מאחר והוא ניתן בגין נכסי הון שניזוקו. קבלת הפיצוי הינה בגדר "מכירה" לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה. סך של 1,600,000 ש"ח מתוך הפיצוי, ששולם בגין השכרת מחסן קירור ותשלום פיצוי למגדלים, סווג כפיצוי פירותי – אף הוא בהתאם לכלל של "דין הפיצוי כדין הפרצה".

הטענות בערעור

בין יתר הטענות שהועלו בערעור, טענה תופאפ כי ביהמ"ש שגה כאשר קבע כי קבלת פיצוי בגין מקרקעין חייבת במס רווח הון. לגישתה, הואיל ובעת מימוש הנכסים (בעתיד) תצמח לה חבות במס שבח, לא היה מקום להטיל מס רווח הון על הפיצוי בגינם כעת, באופן היוצר מיסוי כפול.

דיון והכרעה

ביהמ"ש התייחס לשאלת החבות במס של הפיצויים שנתקבלו מחברת הביטוח, בשני מישורים: ראשית, אירוע נזק בכלל ושריפה בפרט, האם הוא אירוע שחייב במס? ושנית, בהתחשב בכך שהנכס שניזוק הוא מפעל, המסווג כחלק מהמקרקעין עליהם הוא בנוי, עלתה השאלה האם יש למסות נזק זה במס שבח או במס רווח הון, כפי שאישר ביהמ"ש המחוזי?

פיצויים = הכנסה

ביהמ"ש, בהסתמך על פסיקה קודמת וניתוח הוראות בפקודת מס הכנסה, תשכ"א-1961 (להלן- "פקודת מס הכנסה"), הגיע לכלל מסקנה כי פיצויים המשולמים מחברת ביטוח בשל אירוע ביטוחי – ככלל, חייבים במס. אולם, יחד עם זאת, כלל זה אינו ההסדר היחיד החל על מיסוי פיצויים.

לכאורה, תשלום מס בגין הפיצויים עשוי להוביל לכך שלא ייוותר בידי הנישום סכום מספק לשם כך. אולם, בפקודת מס הכנסה קבועים שני הסדרים שנועדו לפתור בעיה זו , אותם ציין ביהמ"ש:

א. הוראת סעיף 3(א) לפקודת מס הכנסה, שהינו סעיף מקור מפורש, לפיו יחובו פיצויים ששולמו בגין אובדן רווחים, למשל, בשל נזק למלאי.

ב. הסדרים אחרים הקשורים בנכסי הון, שנועדו לטפל במקרים שבהם מבקש הנישום לתקן את הנכס שניזוק (שיקום) או להחליפו בנכס חדש (שחלוף). הסדרים אלה כוללים מנגנונים של דחיית מועד חבות המס או פטור (חלקי או מלא) מחבות מס בגין הפיצויים, לצד אי הכרה בהוצאות שהוצאו לשם כך.

לדברי ביהמ"ש, אין חולק שקרות הנזק וקבלת הפיצוי בגינו מהווים סוג של מימוש של הנכס (אם כי כפוי), לפחות של אותו חלק של הנכס שניזוק. הנזק גרם להפחתת שווי הנכס ובעת מכירת יתרת הנכס, תתקבל תמורה נמוכה מהתמורה שהייתה מתקבלת מהמכירה אילולא התרחש הנזק. קבלת העמדה שאירוע נזק אינו חב במס רווח הון תוביל לכך שהתמורה שנתקבלה כשיפוי מחברת הביטוח לא תמוסה לעולם. כפי שציין בית המשפט המחוזי, זוהי "התעשרות" של הנישום, אשר לגביה לא קיים פטור בחוק ממס רווח הון.

לפי עקרון מילוי הפרצה, הפיצוי יסווג בהתאם לפרצה שהוא נועד למלא. תהליך סיווג הפיצוי הוא דו-שלבי. בשלב הראשון, יש לאתר את הפרצה (הנזק שנגרם) שאותה נועד הפיצוי למלא. בשלב השני, תסווג הפרצה כהונית או כפירותית על-פי דיני המס וסיווג זה יחול גם על הפיצוי.

מס שבח או מס רווח הון?

במקרה נשוא הדיון הנכסים שניזוקו היו מפעלה של תופאפ והציוד המצוי בו. סיווג מיסוי הפיצוי בגין המפעל, שהינו נכס מקרקעין, מעורר קושי שכן ככלל על מקרקעין חלה חבות במס שבח מכוח חוק מיסוי מקרקעין ולא חבות במס רווח הון.

יחד עם זאת, חבות במס שבח תצמח אם הזכות במקרקעין נמכרה בהתאם להגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן – "חוק מיסוי מקרקעין"). ההגדרה הינה רחבה והיא כוללת כל סוג של פעולות רצוניות בלבד: הענקה של זכות במקרקעין, העברתה, הסבתה או ויתור עליה, בין בתמורה ובין ללא תמורה. סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין מרחיב את ההגדרה בנוגע לסוגים מסוימים של מכירות בלתי רצוניות, כמו פירעון משכנתא, הוצאה לפועל, הפקעה בתמורה. בסעיף 5 כאמור, לא נכללים אירועים של נזק הנגרם למקרקעין ואשר בגינו משולמים פיצויים כדוגמת שריפה.

ביהמ"ש מצא חיזוק למסקנה זו בשני הבדלים שבין הגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין לבין הגדרת המונח בפקודת מס הכנסה, בהקשר של רווחי הון:

האחד - הגדרת "מכירה" בנוגע לרווחי הון, המופיעה בפקודת מס הכנסה היא רחבה במיוחד וכוללת כל סוג של פעולה שבעקבותיה "יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם". היינו, גם אירוע לא רצוני כשריפה. כלומר, העדרה של הוראה כזו בחוק מיסוי מקרקעין אינה מקרית והמחוקק בחר בכוונה להתעלם ממכירות כפויות במסגרתו.

השני – על פי ההגדרה בפקודת מס הכנסה אין דרישה לכך שנכס יועבר לאדם אחר, אלא די בכך שיצא מידיו של אדם, בעוד שעל פי חוק מיסוי מקרקעין ההגדרה כוללת רשימה של פעולות אשר ייחשבו למכירה: העברה, הסבה, ויתור או הענקה. היינו, המכירה הינה 'מעבר' של זכות במקרקעין מבעליה לאדם אחר.

כפועל יוצא, הופך האירוע למכירה החייבת במס רווחי הון.

בנוסף, חוק מיסוי מקרקעין נעדר הסדר של שחלוף נכסים כפי שקיים ביחס לנכסי הון. כך שנישום שסבל מאירוע נזיקי למקרקעין יחויב במס (ללא מנגנון דחיית המס הקיים בפקודה בהסדר של שחלוף נכסים) ועלול למצוא עצמו בפני הקושי שסכום הפיצויים לא יספיק להקמת הנכס, לנוכח הצורך לשלם שיעור ממנו כמס שבח.

חשוב לציין כי משמעות הקביעה שחוק מיסוי מקרקעין אינו חל על פיצויים שנתקבלו עקב אירוע נזק, היא שניתן להחיל לגביהם את הוראת השחלוף. כך למשל, במקרה של הפקעת זכות של שכירות מוגנת, פעולה אשר אינה מהווה מכירה של "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין.

לסיכום, כך מדברי כב' השופטת נאור: "פיצויים המשולמים בשל אירוע נזיקי חבים במס רווח הון ולא במס שבח. מס רווח הון משולם בפועל בעת קבלת הפיצויים רק אם הנישום נמנע מלבצע שחלוף נכסים או מלשקם את הנכס שניזוק. תוצאה זו מביאה לתשלום מס אמת ומתיישבת עם תכלית החקיקה. מנגד, אם הנישום מבקש לשקם את הנכס תוך שימוש בכספי הפיצוי, אין הוא נמצא בחסרון כיס שאינו מאפשר לו לשקם את הנכס."

לפרטים והבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדינו בתל אביב.