להלן עדכונים בנושא מיסוי מקרקעין לשנת 2013 ולשנים הבאות:

1. תיקון חוק מיסוי מקרקעין במסגרת חוק ההסדרים

במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו- 2014), התשע"ג – 2013, תוקנו: חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (תיקון מס' 76) ותקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה-1974. להלן התיקונים העיקריים ומועדי תחולתם:

החל מ- 1.8.2013:

העלאת שיעור המס ברכישת זכות אחרת במקרקעין

שיעור מס הרכישה, החל ברכישת זכות אחרת במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין, הועלה משיעור של 5% לשיעור של 6%.

צמצום הפטור ממס שבח - מכירה ללא תמורה בין קרובים

העברה ללא תמורה בין אחים או לבני זוגם של אלו, לא תזכה בפטור ממס שבח אלא בכפוף לקיומם של תנאים מסוימים.

הטלת מס שבח ורכישה בחלוקת ריווחי שערוך מקרקעין

במסגרת התיקון לחוק נקבע כי חברה אשר ביצעה חלוקה מרווחי שערוך מקרקעין יראו, לעניין מס שבח, את הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין, שבשלה נרשמו בדוחות הכספיים של החברה המחלקת רווחי השערוך, כאילו נמכרה ביום החלוקה ונרכשה מחדש ביום האמור, ויחולו לעניין זה הוראות לפי סעיף 100א1 לפקודה, בשינויים המחויבים.

הרחבת בסיס המס ברכישת "דירת מגורים"

בעת רכישת דירת מגורים שאינה יחידה, בתקופה שבין 1.8.13-31.12.14 יחולו על שווי הרכישה שיעורי המס הבאים:

עד לתקרת שווי של 1,089,350 ש"ח יחול מס בשיעור 5%.

עד לתקרת שווי של 3,268,040 ש"ח יחול מס בשיעור 6%.

עד לתקרת שווי של 4,500,000 ש"ח מס בשיעור 7%.

עד לתקרת שווי של 15,000,000 ש"ח מס בשיעור 8%.

מעל 15,000,000 ש"ח יחול מס בשיעור 10%.

בעת רכישת דירת מגורים שאינה יחידה, מיום 1.1.15 ואילך יחולו על שווי הרכישה, שיעורי המס הבאים:

עד לתקרת שווי של 1,055,935 ש"ח, יחול מס בשיעור 3.5%.

עד לתקרת שווי של 4,500,000 ש"ח, יחול מס בשיעור 5%.

עד לתקרת שווי של 15,000,000 ש"ח, יחול מס בשיעור 8%.

מעל 15,000,000 ש"ח, יחול מס בשיעור 10%.

בעת רכישת דירת מגורים יחידה, החל מיום 1.8.13 ואילך יחולו על שווי הרכישה, שיעורי המס הבאים:

עד לתקרת שווי של 1,470,560 ש"ח, יחול מס בשיעור 0%.

עד לתקרת לשווי של 1,744,270 ש"ח, יחול מס בשיעור 3.5%.

עד לתקרת לשווי של 4,500,000 ש"ח, יחול מס בשיעור 5%.

עד לתקרת שווי של 15,000,000 ש"ח, יחול מס בשיעור 8%.

מעל 15,000,000 ש"ח, יחול מס בשיעור 10%.

הטלת מס רכישה על הקצאה של זכויות באיגוד מקרקעין

במסגרת התיקון לחוק נקבע שלעניין מס רכישה החל מיום 1.8.2013 הקצאת מניות באיגוד מקרקעין תחייב את מקבל המניות במס רכישה (לעניין מס שבח – לא חל שינוי ופעולת ההקצאה אינה מהווה אירוע מס).

הוספת עילות להטלת קנס גירעון

נקבעו תנאי סף בהם יוטל קנס גירעון במקרים מסוימים, למשל: תכנון מס שלא דווח עליו, פעולה של הנישום בניגוד להחלטת מיסוי שניתנה לו, עסקה מלאכותית.

החל מ- 1.1.2014:

שינויים בזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים

בוטל הפטור שניתן היה לקבל ממס שבח, אחת לארבע שנים, במכירת דירת מגורים.

הפטור במכירת דירת מגורים מזכה יחידה יוותר ובלבד שקודם למכירתה, הייתה בבעלות המוכר לפחות 18 חודשים. הפטור יוגבל לתושב ישראל ולתושב חוץ אשר ימציא אישור משלטונות המס במדינת תושבתו, כי אין לו בה דירת מגורים.

בכל מקרה, הפטור ממס מוגבל עד לתקרת שווי של 4.5 מיליון ₪. יתרת הסכום תחויב במס.

בתקופת המעבר - מיום 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017 – יוכל ליהנות מן הפטור רק מי שב- 1.1.14 לא הייתה ברשותו דירת מגורים נוספת.

מכירת דירה בתקופת המעבר, שאינה יחידה או שאינה עומדת בתנאי הפטור לדירה יחידה, תזכה בפטור חלקי, ובלבד שנרכשה טרם 1.1.2014: הפטור יחול אך ורק בגין השבח שנצבר עד יום המעבר, באופן ליניארי.

בנוסף, שונו תקופות הצינון שנקבעו ביחס למכירת דירת מגורים שנתקבלה במתנה.

שינוי בתנאי הזכאות להטבה ברכישת "דירת מגורים יחידה"

תושב ישראל

התיקון לחוק צמצם את ההטבה רק לרוכש שהוא יחיד תושב ישראל. טרם התיקון, כל רוכש היה זכאי להטבה ובלבד שזו דירתו היחידה, הגם אם אינו "תושב ישראל", על פי ההגדרה שבפקודת מס הכנסה.

דירה יחידה

טרם התיקון לחוק, דירה יחידה נחשבה ככזו גם אם בנוסף עליה היה לרוכש דירת מגורים קודמת שעתידה להימכר, דירה בשכירות מוגנת (לפני יום 1.1.1997) ו/או חלק בדירה אחרת שהוא פחות מ- 25%.

במסגרת התיקון תוקן החלק שיש לרוכש בדירה אחרת, מפחות מ- 25% לשליש ומטה.

בנוסף, גם דירה שנרכשת כדירה חלופית לשתי דירות קיימות (בהתאם להוראות הפטור בסעיף 49ה), תחשב כדירה יחידה.

לפירוט ולהבהרות ראו חוזרינו 85/2013 "תיקון חוק מיסוי מקרקעין במסגרת חוק ההסדרים".

2. תשלום מקדמה למס שבח ע"י רוכש זכות במקרקעין

במסגרת תיקון מס' 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג- 1963 (להלן- החוק), נוספו הוראות שעניינם תשלום מקדמה ע"י רוכש זכות במקרקעין על חשבון מס השבח שהמוכר חייב בו, ביחס לעסקאות שנעשו החל מיום 31.3.11.

מטרת המקדמה הינה לאפשר לרוכש זכות במקרקעין להבטיח, תוך זמן קצר, קבלת אישור מס שבח לשם רישום זכויותיו בטאבו, מבלי להיות תלוי בתשלום מס שבח על יד המוכר ובקבלת שומה סופית.

הסעיף העיקרי לעניין תשלום המקדמה הוא סעיף 15(ב), הקובע כי בתנאים מסוימים במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה הוא לפני 7 בנובמבר 2001 – תהיה המקדמה 15% מהתמורה ובמכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה מיום 7 בנובמבר 2001 ואילך – 7.5% מהתמורה.

חובת תשלום המקדמה, בוטלה במסגרת תיקון 72 לחוק, ביחס לעסקאות שנערכו החל מיום 1.4.13. אולם, הוחזרה רטרואקטיבית לגבי עסקאות שנערכו מיום 1.4.13 ועד ליום 30.9.13 במסגרת הצו לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה) (דחיית מועד לעניין סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשע"ג-2013. בתחילת אוקטובר 2013 פורסם צו אשר האריך את חובת תשלום המקדמה עד ליום 31.12.13.

זמן קצר לאחר החזרת ההוראה, פרסמה רשות המיסים הנחייה לגבי עסקאות שיום המכירה שלהן היה בתקופה שבין 1.4.13 ל-12.5.13, ובה נקבע, כי הרשות לא תפעל לגביית המקדמה לגבי עסקאות שנערכו בתקופה זו, אלא אם ניתנה לכך הסכמה על ידי המוכר והרוכש.

ככל הנראה, הוראת תשלום המקדמה תהפוך להוראת קבע ועד אז תוארך מעת לעת.

לפירוט ולהבהרות ראו חוזרינו 106/2013 "תשלום מקדמה למס שבח ע"י הרוכש זכות במקרקעין".

3. תם המועד להקלות המס במגזר החקלאי

בהתאם לסעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת ולתשובתה של רשות המיסים למר חיים בהומי, מנכ"ל המנהלה להסדרים במגזר החקלאי, הוארכו ההטבות במס מכוח תקנות ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה)(הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א – 1990, עד 5 במאי, 2013.

תקנות הקלות המס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים קבעו כללים למתן ההקלות במס כדלקמן:

תקנה 2 – פטור ממס על מחיקת חוב המתקבלת אצל החקלאי במסגרת ההסכם/הסדר;

תקנה 3 – פטור ממס במכירת מקרקעין לכיסוי חובות במסגרת ההסכם/הסדר;

תקנה 3(א) – החל משנת 2007 לתקופה של 4 שנים עד תום שנת 2010 – פטור מלא ממס רווח הון בגין מימוש אחזקות בתאגידים במגזר החקלאי אשר תמורתם שימשה לכיסוי התחייבות במסגרת הסדרי הסיוע. חיוב חלקי בשיעור 35% משיעור מס רווח ההון בשנת 2011 ו – 70% בשנת 2012.

תקנה 4 – פטור ממס על העברת מכירה, העברה או פעולה שנעשו בשנות ההסכם ללא תמורה או במסגרת ארגון מחדש של ענפי האגודה במסגרת ההסכם/הסדר.

תקנה 5 – התרה בניכוי של הטלות/חלף ערבות המוטלים מכוח ההסכם/הסדר על החקלאי.

לאור האמור, הרי שניתן היה לנצל הטבות מס אלו בגין פעולות שבוצעו עד יום 5 במאי 2013.

לפירוט ולהבהרות ראו חוזרינו 13/2013 "מועד אחרון להקלות המס במגזר החקלאי – תזכורת".

4. החמרה בקנסות

מאז תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין הוחמרה הענישה באמצעות הקנסות הקבועים בחוק. כך למשל, קנס בגין אי הצהרה במועד – היה 1.5% מהמס בעד כל שבועיים של פיגור ואילו לאחר תיקון 70 (משנת 2011) הינו 250 ₪ לכל שבועיים. יוצא מכך שכיום, הגם אם תוצאת השומה הינה אפס – ואפילו פטורה ממס - והנישום הצהיר באיחור אזי יחול קנס אי הצהרה במועד. זאת להבדיל מן המצב טרם התיקון, בו לא חויב הנישום בקנס אי הצהרה במועד, מקום שתוצאת השומה הייתה אפס, הגם אם הצהיר באיחור.

זאת ועוד, במסגרת תיקון 70 הוחמרה אף הדרישה בדבר פרטי ההצהרה, כך שאם ההצהרה אינה מלאה ועונה על כל הפרטים הנדרשים בחוק, לא יראו בה כהצהרה והקנס בגין אי הצהרה במועד יחול לפחות עד שתוגש הצהרה מלאה על כל פרטיה.

חשוב להימנע מקנסות

מאחר שביהמ"ש אינו נוהג להתערב בשיקול דעתו של מנהל מיסוי מקרקעין, וזה האחרון אינו מבטל או מפחית קנסות בנקל, הרי שהמלצתנו היא לדווח במועד הקבוע בחוק (תוך 40 ימים מיום העסקה), הגם אם נחתם רק הסכם עקרונות/זיכרון דברים או אם העסקה מותנית (תנאי מתלה אינו דוחה את מועד חובת ההצהרה).

במקרה שלעושה העסקה לא ברור האם חלה עליו חובת הדיווח – בשל טיב העסקה - מומלץ להתייעץ בגורם מקצועי, על מנת לא להסתכן בקנסות.

5. פסיקה

מיסוי אופציה להפסקת חכירה

ו"ע 7439-06-09 מגדל חב' לביטוח בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה; ו"ע 723-05-10 המגן חב' לביטוח בע"מ נ' מנהל מס שבח חדרה.

במסגרת מכרז חתמה המדינה על הסכם חכירה לדורות לפיו יוחכרו מגרש והבניינים שיוקמו לזוכה לתקופה של 49 שנים עם אפשרות להארכה ל-49 שנים נוספות. בנוסף, נחתם הסכם אופציה, המעניק למדינה אופציה לרכוש את זכויות החכירה של הזוכה במכרז, אשר צורף לו הסכם מכר למקרה של מימוש האופציה.

האופציה מומשה ונקבע כי כאשר למחכיר נתונה זכות ברירה לקצר או להפסיק את החכירה יש לכלול בתקופה המרבית את כל התקופות הקבועות בחוזה. יחד עם זאת, עם מימוש זכות זו, ניתן יהיה לבקש ביטול העסקה במיסוי מקרקעין והשבת מס הרכישה.

כמו כן, כאשר לחוכר נתונה זכות ברירה להארכת תקופת החכירה, יכללו כל התקופות האופציונאליות בגדר התקופה המרבית.

כאשר למחכיר זכות ברירה להאריך את תקופת החכירה לא יכללו תקופות אופציונאליות אלו בתקופת החכירה .

לפירוט ולהבהרות ראו חוזרינו 104/2013 "מיסוי אופציה להפסקת חכירה".

אכיפה מחמירה של מועדי דיווח

ו"ע 25705-02-12 שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה.

ביהמ"ש המחוזי בחיפה דחה בקשה לביטול קנסות בגין אי הצהרה במועד וקבע כי "הסכם עקרונות", הכולל את כל הפרטים החיוניים לגיבוש הסכם לרכישת זכויות במקרקעין, מקים חבות דיווח למיסוי מקרקעין.

ביהמ"ש התייחס להסכם העקרונות עצמו וציין כי הוא כולל את כל הפרטים החיוניים לגיבושו של הסכם לרכישת זכויות במקרקעין: יש תיאור מדויק של הנכס, פירוט התמורה, מועדים, בטחונות וכדומה. לגישתו, הצדדים עצמם ראו בהסכם העקרונות מסמך המשכלל התחייבות תקפה, שהרי נכתב בו: "במקרה בו יתקיים התנאי המתלה ולא ייחתם הסכם מפורט, הוראות הסכם זה ימשיכו לחייב את הצדדים לכל דבר ועניין".

ביהמ"ש ציין כי נישום המחליט שעסקה אינה חייבת בדיווח, נוטל עצמו את הסיכון אם יתברר שטעה. אם טעה – אינו יכול להימנע מסנקציות בגין מחדלו.

לפירוט והבהרות ראו חוזרנו 20/2012 "אכיפה מחמירה של מועדי הדיווח לרשות מיסוי מקרקעין".

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בתל אביב.