לאחרונה נדרשה ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (בביהמ"ש המחוזי בחיפה) לשאלה האם אופציה שניתנת למחכיר להפסיק את החכירה טרם חלפה תקופת החכירה המצטברת (העולה על 25 שנים), מאיינת את המושג "חכירה לתקופה" שבחוק מיסוי מקרקעין ומוציאה את החכירה מגדר 'זכות במקרקעין'? כן נשאלה השאלה האם הודעת מימוש אופציה לרכישת זכות החכירה ע"י המחכיר, בטרם חלפה תקופת החכירה, מהווה ביטול העסקה וזכות השבה למס הרכישה ששולם בגינה? ו"ע 7439-06-09 מגדל חב' לביטוח בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה ו"ע 723-05-10 המגן חב' לביטוח בע"מ נ' מנהל מס שבח חדרה.

נסיבות פסה"ד

במסגרת שני מכרזים ביקשה המדינה הצעות להקמת מבנים (משרדי ממשלה), בחיפה ובבאר שבע, במימונו של הזוכה. כל זוכה במכרז חתם על 4 הסכמים: הסכם פיתוח עם המינהל עד להקמת המבנים; הסכם חכירה לדורות לפיו יוחכרו המגרש והבניינים שיוקמו לזוכה לתקופה של 49 שנים עם אפשרות להארכה ל-49 שנים נוספות; הסכם שכירות, לפיו התחייבה המדינה לשכור מהזוכה חלקים מהמבנים שייבנו; הסכם אופציה, המעניק למדינה אופציה לרכוש את זכויות החכירה של הזוכה במכרז, אשר צורף לו הסכם מכר למקרה של מימוש האופציה (להלן: "הסכם האופציה" ו"הסכם המכר", בהתאמה).

הסכמי החכירה דווחו למנהל מיסוי מקרקעין ושולם בגינם מס רכישה.

הטענות בערעור

העוררות טענו כי הזכויות שנרכשו, בעקבות הזכייה במכרזים, אינן זכויות במקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין, שכן הענקת זכות הברירה (אופציה) למדינה להפסיק את הסכמי החכירה ולרכוש את הזכויות, משמעה כי לא ניתנה להם זכות 'חכירה לתקופה' (העולה על 25 שנה) ועל כן עסקת הרכישה אינה עסקה במקרקעין.

לחלופין נטען, כי מימוש זכות הברירה שניתנה למדינה ורכישת זכויות החכירה על ידה, מהווה ביטול של עסקת החכירה ועל כן על מנהל מס שבח להשיב את המס ששולם, כאמור בסעיף 102 לחוק.

עוד הוסיפו וטענו, כי מהותה הכלכלית של העסקה שבין הזוכים במכרזים למדינה הייתה עסקת מימון, בגדרה קיבלה המדינה הלוואה למימון בניית המתחמים. עסקה שכזו אינה עסקה במקרקעין.

פסק הדין

ועדת הערר בחנה וניתחה את ההגדרות המופיעות בסעיף 1 לחוק:

"זכות במקרקעין" כוללת "...חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור"

"חכירה לתקופה" – "התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם".

בהתאם לכך קבעה כי חוזה חכירה יבחן על פי התקופה המרבית שניתנת לחוכר על פיו, כפי שהיא מוגדרת במועד כריתת החוזה.

כאשר לחוכר נתונה זכות ברירה להארכת תקופת החכירה, יכללו כל התקופות האופציונאליות בגדר התקופה המרבית.

כאשר למחכיר זכות ברירה להאריך את תקופת החכירה לא יכללו תקופות אופציונאליות אלו בתקופת החכירה .

כאשר למחכיר נתונה זכות ברירה לקצר או להפסיק את החכירה יש לכלול בתקופה המרבית את כל התקופות הקבועות בחוזה. יחד עם זאת, עם מימוש זכות זו, ניתן יהיה לבקש ביטול העסקה במיסוי מקרקעין והשבת מס הרכישה.

לאחר סיכום דברים זה, בחנה הועדה את חוזי החכירה נשוא הערעור:

בחוזי החכירה נכתב מפורשות כי תקופת החכירה הינה ל- 49 שנים החל מיום אישור העסקה וכן ניתנה לחוכרים זכות ברירה להאריך את תקופת החוזה ב- 49 שנים נוספות.

אם כן, על פניו, עסקינן בזכויות חכירה לתקופה העולה על 25 שנים ועל כן רכישת זכויות החכירה מהווה עסקה במקרקעין, במובן חוק מיסוי מקרקעין.

אולם, לטענת העוררות כאמור, הסכמי האופציה שנחתמו מצביעים כי תקופת החכירה שהוענקה לחוכרים הינה קצרה מ- 25 שנים והארכתה הותנתה ברצון המחכיר.

ביהמ"ש בחן את הסכמי האופציה ומצא כי הוראת האופציה עוסקת בהענקת זכות ברירה לרכוש את הזכויות במוחכר ולא בסיום החכירה או בקיצורה ולכן אינה משפיעה על מהות הזכות שהוענקה (זכות לחכור את המקרקעין למשך 49 שנים עם אופציה ל-49 שנים נוספות) ובכך מותירה את הגדרת הזכויות על פי הסכמי החכירה כ'זכות במקרקעין' כמשמעותה בחוק.

כמו כן, מאחר וביהמ"ש קבע כי מדובר בזכות במקרקעין מלכתחילה אזי בחן הוא: האם מימוש האופציה ע"י המדינה מהווה למעשה ביטול מכירה המזכה את החוכרות בהשבה של מס הרכישה ששולם?

ביהמ"ש בחן את אומד דעתם של הצדדים ואת הסכם המכר שנוסח מראש והגיעה למסקנה כי לשון ההסכמים היא ברורה: לשון של מכר ולא של ביטול חכירה. על כך הוא למד מאופן קביעת התמורה במכירה, מהתייחסות מקביעת הוראות בנוגע לתשלומי מס תוך ציפייה שמכירת הזכויות תסווג כעסקה במקרקעין, וכן הוראות בדבר העברת זכויות משם היזם למדינה בלשכת רישום מקרקעין להבדיל מהוראות על ביטול רישום... דבר המלמד על מכירה ולא ביטול.

סעיף ההשבה בחוזי החכירה עם מינהל מקרקעי ישראל (ממ"י)

כידוע, בחוזי החכירה עם ממ"י קיים סעיף ההשבה, לפיו רשאי ממ"י להביא לידי סיום מוקדם את תקופת החכירה ולהחזיר לעצמו את החזקה בו (בכפוף לשינוי ייעוד).

תקופות החכירה בחוזי ממ"י הינן בדרך כלל ל- 49 שנים, לכל הפחות. בהתאם לפסק הדין כאמור, הענקת זכות ברירה, לממ"י, לביטול או לקיצור התקופה, אינה משפיעה על מהות הזכות ולכן אין ספק כי עסקינן ב'זכות במקרקעין' כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין.

אולם, במקרה בו יממש ממ"י את זכותו ויבטל או יקצר את תקופת החכירה, טרם חלפו 25 שנה - הרי שניתן יהיה לטעון כי העסקה אינה עונה להגדרת 'עסקה במקרקעין' כמשמעותה בחוק (החכירה לא הגיעה לתקופה העולה על 25 שנה) ולפיכך ניתן לראות בכך ביטול עסקה, אשר לפיו זכאי החוכר להשבת מס הרכישה בהתאם לסעיף 102 לחוק.

בפסק הדין בעניין דנ"א 1879/11 מנהל מס שבח רחובות נגד בזק חב' ישראלית לתקשורת בע"מ נדון מקרה בו בחר החוכר שלא לממש זכות אופציה להארכת חכירה, שניתנה לו. ביהמ"ש ראה בכך ביטול מכירה של זכות במקרקעין (שכן ללא מימוש האופציה החכירה לא ענתה להגדרת "חכירה לתקופה") וזיכה את הרוכש במס הרכישה ששולם.

בפסק הדין בעניין ו"ע 1419-12-08 דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה, קבעה ועדת הערר שבביהמ"ש המחוזי בחיפה כי החזרת מקרקעין בתום תקופת חכירה לדורות אינה מהווה מכירה של זכות במקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין ולפיכך אינה חייבת במס שבח.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בתל אביב.