ביהמ"ש העליון פסק לאחרונה כי חוזי חידוש חכירה אינם משקפים עיסקה חדשה המעבירה לחוכרים את הזכויות במקרקעין מחדש, ועל כן אין לחייב את הצדדים בתשלום מס בגין מלוא שווי החכירה המוארכת.

ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' עיריית ת"א ואחרים וערעור שכנגד ע"א 340/10 נייר חדרה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א ואח'.

נסיבות המקרה

בטרם נחקק חוק מיסוי מקרקעין, נחתם חוזה חכירה בין עיריית תל אביב לבין חוכרים שונים, חוזי חכירה בנוסח אחיד, לפיהם התחייבה העירייה להחכיר להם מגרשים לתקופה של 60 שנה, מיום 1.9.1950 ועד ליום 31.8.2010 (להלן: תקופת החכירה).

במסגרת חוזי החכירה, ניתנה לחוכרים זכות לחדש את החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים. החוכרים מימשו זכות זו (בשנת 2002) והתקשרו עם העירייה בהסכם חכירה חדש לתקופת האופציה.

על פי המצב התכנוני החדש, נקבעו זכויות בניה בשיעור של 200%, וייעוד הקרקע הורחב ל"אזור תעסוקה א", המאפשר בניה למטרות משרדים, תעשיה, מסחר ומוסדות בעלי אופי ציבורי ושירותים עירוניים. זאת לעומת מצב תכנוני, שהיה בעת כריתת חוזי החכירה המקוריים, שהעניק זכויות בניה בשיעור של 150% "לשם הקמת בנינים לצרכי תעשיה" (בלבד!).

על רקע חידוש חוזי החכירה על ידי החוכרים, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: המנהל) שומת מס רכישה לחוכרים ומס מכירה לעירייה, מחושבים על פי מלוא הסכומים אשר שולמו בפועל על פי החוזה החדש.

ועדת הערר פסקה

יש לחייב את הצדדים במס רק בגין ההפרש שבין שווי הזכויות על פי החוזה המקורי לבין שווין על פי החוזה החדש, שכן החוזה החדש כלל העברת זכות במקרקעין לאור שינוי ייעוד המקרקעין מ"תעשיה" לאזור תעסוקה א", ולאור הגדלת אחוזי הבניה מ- 150% ל- 200%.

טענת מנהל מיסוי מקרקעין

המהות הכלכלית של העסקה בין הצדדים הייתה ויתור על זכויות החכירה שהיו בידי החוכרים עד לשנת 2010 על פי החוזה המקורי ועל האופציה להארכה, וקבלת זכויות חכירה משודרגות בתמורה. לפיכך, לגישתו, היה מקום למסות את העיסקה כשני אירועי מס נפרדים: האחד – "ויתור" המהווה מכירת זכות במקרקעין; והשני – רכישת מלוא זכויות החכירה בייעודם החדש ועם זכויות בניה מוגברות. עם זאת, טען המנהל כי "עשה חסד" עם העירייה ועם החוכרים, והחליט למסות את העסקה כעסקה אחת של חכירה חדשה.

החוזה החדש מגלם עיסקה חדשה, שכן הוא נחתם לפני תום תקופת החכירה המקורית, ובמסגרתו הוענקה לחוכרים זכות חכירה לכ-60 שנה בייעוד חדש. בנוסף, עצם העובדה שנחתם החוזה החדש, הרי שלחוכרים יש זכות במקרקעין על פיו, והזכויות על פי החוזה המקורי פקעו.

זכות האופציה של החוכרים הייתה זכות "משנית" בלבד (זכות חוזית להאריך את החכירה), ומאחר ונקבע בחוזה המקורי כי ההארכה תיעשה "על בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג ביום החידוש לגבי חכירות אדמות העירייה", הרי שהכוונה מלכתחילה הייתה לכרות חוזה חכירה חדש מבחינה משפטית.

יש לראות במימוש האופציה חוזה חכירה חדש המשקף העברה "זכות במקרקעין" חדשה, המחייבת את הצדדים במס רכישה ובמס מכירה בגין מלוא התמורה.

טענות העירייה והחוכרים

מימוש האופציה וחידוש החכירה אינם מהווים רכישת זכות במקרקעין, ולפיכך יש לפטור את החוכרים מתשלום מס רכישה ואת העירייה מתשלום מס מכירה.

לחלופין, בחישוב שווי הזכות שנרכשה יש להתחשב רק בעליית שווי המקרקעין עקב שינוי ייעודם מבלי להתחשב בהגדלת אחוזי הבניה.

הכרעת ביהמ"ש

ביהמ"ש קבע כי אין בעצם מימוש האופציה לתקופה נוספת כדי לחייב את החוכרים בתשלום מס, בגין מלוא השווי המהוון של דמי החכירה בתקופת האופציה, כל עוד החכירה בתקופת האופציה היא על בסיס החכירה המקורית.

יחד עם זאת, במסגרת חוזה החידוש – שכאמור, אין לראות בו עסקה חדשה במקרקעין להעברת מלוא זכויות החכירה – הועברו זכויות שימוש חדשות הנובעות משינוי הייעוד במקרקעין ומהגדלת זכויות הבניה, זכויות שלא היו בידי החוכרים מכוח חוזה החכירה המקורי. בכך הוגדל "אגד הזכויות" שבידי החוכרים ויש לראות בכך "מכירת זכות במקרקעין" המקימה חבות במס.

ביהמ"ש הדגיש כי לא כל שינוי ייעוד של מקרקעין מוחכרים עולה כדי "מכירת זכות במקרקעין".

זאת מאחר ש"מכירה" תלויה במפגש רצונות בין המוכר לקונה. לפיכך, לא די בשינוי ייעוד המקרקעין במישור התכנוני כדי להוות מכירת זכות במקרקעין, אלא נדרשת פעולה הסכמית בין המחכיר לחוכר.

לפרטים והבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.