חישוב הניכויים והזיכויים בגין השקעות בקופות גמל (לתגמולים) "עמית קיבוץ"/"עמית מושב שיתופי" נעשה במרוכז כאשר ההשקעה מחולקת שווה לכל החברים שהיו בקיבוץ בתום שנת המס לפי העיקרון בו מחושבת שומת הקיבוץ והמושב השיתופי. (סעיף 57 לפקודת מס הכנסה).

תפיסת נציבות מס הכנסה היא להתיר הניכויים והזיכויים בגין השקעות בקופות גמל אישיות לתגמולים או לקיצבה (לפנסיה), אולם במגבלת גובה ההכנסות המיוחסות לכל אחד מהחברים עבורם השקיע הקיבוץ או המושב השיתופי בקופת גמל אישית לתגמולים או לקיצבה.

בהוראות המעבר שהוצאו במסגרת הרפורמה במס הכנסה נקבעו תקרות הפקדה לקופות גמל ביחס להפקדות החל מיום 14/7/02 ועד תום שנת המס 31.12.02 כדלקמן:

א. ניתן יהיה לבצע הפקדה כעמית קיבוץ/עמית מושב שיתופי עד 20,000 ש"ח לכל חבר כהגדרתו בסעיף 58א(ג) דהיינו:

חבר כהגדרתו בסעיף 54, ובלבד שמתקיימים לגביו תנאים אלה:

(1) מלאו לו 21 שנים, וטרם מלאו לו 70 שנים, בשנת המס;

(2) לא מופקדים עבורו סכומים בקרן השתלמות בנוסף לסכומים כאמור בסעיף קטן (א);

(3) עובד בקיבוץ או מטעמו באופן סדיר וקבוע;

ב. ניתן יהיה לבצע הפקדה כעמית עצמאי בקופת גמל לתגמולים עד 20,000 ש"ח.

מהוראות אלו, שהן בתוקף עד ליום 31/12/2002, עולה כי בגין כל חבר יש זכאות להפקדה כעצמאי סך 20,000 ש"ח. בנוסף הקיבוץ יכול להפקיד בקופת"ג עמית קיבוץ עבור חבריו בגילאים 21 עד 69 שנים סך של 20,000 ש"ח לחבר, בתנאי שהם עובדים בסידור עבודה בקיבוץ או מטעמו. לדעתנו, לסעיף (2) להגדרה אין משמעות ביחס להפקדה לקופת גמל. לפיכך הפקדות אלו יבואו בנוסף להפקדות לקופת גמל כעמית שכיר לחבר עובד חוץ.

הוראות הרפורמה בעניין קופות גמל הן:

חיוב במס בשיעור 15% רווחים ריאלים שנצברו בגין הפקדות בקופות גמל לתגמולים החל מיום 1/1/2003 פרט, לרווחים בגין הפקדות שנתיות שגובהן אינו עולה על 18,400 ש"ח ("תקרת ההפקדה המוטבת") שמקבל יחיד החל מגיל 60, במידה ותקופת החסכון בקופה היא 15 שנה ומעלה ממועד ההפקדה הראשון. במידה והתשלום הראשון לקופה נעשה לאחר גיל 60 תקופת ההמתנה לפטור היא 5 שנים בלבד כמו כן, לגבי הפקדות אלו, קיים פטור ליורשים של עמית. על רווחים, בגין הפקדות ורווחים שנצברו עליהם, שבוצעו לפני מועד זה יחול הדין הקיים.

לפיכך עמית עצמאי שמלאו לו 60 שנה ואין ברשותו קופת גמל עם ותק של 10 שנים ומעלה עדיף, מבחינת היבטי המס, שיפתח קופה חדשה ואליה יחל להפקיד כספים.

אין בהירות ביחס לפטור ממס לעמית קיבוץ ועמית מושב שיתופי. סעיף 3(ה4)(1) לפקודה מחייב במס ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים שמקבל יחיד מקופת גמל לתגמולים. במקביל סעיף 9(18) לפקודה פוטר ממס הפרשי הצמדה שקיבל יחיד מקופת גמל לתגמולים וסעיף 9(18א)(א) פוטר יחיד על סכומי ריבית ורווחים אחרים שקיבל יחיד מקופת גמל לתגמולים בהגיעו לגיל 60. לגבי קיבוץ אין סעיף חיוב ספציפי מחד פרט לסעיף 2(4) המהווה סעיף חיוב כללי להכנסות מהפרשי הצמדה וריבית ומאידך אין סעיפים לפטור בגין הפרשי הצמדה וריבית. הבעיה היא בעיקר, כיצד יבוצע הייחוס של התשלומים בין החברים שגילם מעל 60 לחברים שגילם נמוך מגיל זה.

יצוין שניתן לראות בהפקדה על שם חבר כהפקדה של בן זוג, ילדו או הורהו. לפיכך, אם בני המשפחה הנם חברי קיבוץ, ניתן לייחס השקעות בקופ"ג, שבוצעו ע"י הקיבוץ עבור חברים מסוימים בסכומים הגבוהים מהתקרה האישית שלהם לילדיהם, לגביהם לא בוצעו השקעות כלל או בוצעו השקעות בסכומים הנמוכים מהתקרה האישית.

מבחינת היבטי המיסוי הכוללים עדיפה השקעה בקופת גמל לתגמולים מאשר בקופת גמל לקיצבה אשר חלק מכלל תקבוליה יתחייבו בעתיד בתשלום מס לפי שיעורי המס השוליים של הקיבוץ. בקופת גמל לתגמולים החיוב במס הוא רק על הרווחים הריאליים בשיעור 15% בלבד וזאת בטרם הגיע העמית לגיל פרישה או נפטר.

מאידך, בקופות גמל לקיצבה ניתן לקבל תשואה מובטחת (בקופות "חדשות" על חלק מההשקעה ובקופות "ישנות" - על מלוא ההשקעה בקופה). סכום ההפקדה המוכר לצורכי מס עשוי להיות גדול יותר בקופת גמל לקיצבה, וקיימים ביטוחי נכות ושארים. קופת גמל לקיצבה המתנהלת במסגרת חברת ביטוח איננה זכאית להבטחת תשואה מינימלית כמו קופת גמל לקיצבה אחרת.

נזכיר כי תנאי המשיכה של עמית שכיר בקופת גמל לקיצבה לפני שהעמית הגיע לגיל פרישה או תגמולים הורעו כך שלא ניתן לקבל כספים בסכום חד פעמי בגין חלק התגמולים אלא במקרים הבאים:

א) בתום שישה חודשים מיום פרישת העמית, ובלבד שטרם החל לעבוד במקום עבודה אחר.

ב) בתום שלושה-עשר חודשים מיום שהחל לעבוד במקום העבודה האחר, ובלבד שמעבידו החדש אינו משלם בעבורו כספים לקופת גמל לתגמולים או לקיצבה.

ג) מבחן ההכנסה (משיכות חודשיות בסכומים נמוכים יחסית).

ד) ההוצאות הרפואיות, שאינן טיפולי שיניים, של העמית או קרובו בשנת המס עלו על מחצית ההכנסה השנתית של העמית, בן זוגו, הקרוב שלטובתו נשא בהוצאות הרפואיות ובן זוגו של הקרוב, עד גובה ההוצאות.

ה) נכות רפואית צמיתה בשיעור 75% או יותר, לאחר ההצטרפות לקופה של העמית או קרובו.

ו) לצורך רכישת מניה באגודה שיתופית על ידי עובד שכיר שהפך לחבר בה – מקופה לתגמולים בלבד.

ז) עמית שכיר שהגיע לגיל פרישה (65 שנים בגבר ו- 60 שנים באישה) וצמצם את עבודתו ב- 50% לפחות ולאחר שעברו שישה חודשים.

ח) לאחר פטירתו של עמית – לזכאים לכך.

ביחס לכספי תגמולים בקופת גמל לקיצבה לפני גיל פרישה תוקף הכללים הוא על הפקדות עד 9/1/2000. לאחר מועד זה יחול חיוב במס על משיכת כספי התגמולים שלא לפי תקנון קופת הגמל לקיצבה. מכספי הפיצויים ניתן למשוך כבעבר במקרים של פיטורין או התפטרות כאשר החיוב במס בכפוף לפטור לפי סעיף 9(7א).

עמית עצמאי יוכל למשוך כספים מקופת גמל לתגמולים בותק של 15 שנה מיום ההפקדה הראשונה בקופה או חמש שנים לקשיש, מגיל 65 בגבר או מגיל 60 באישה, או באחד המקרים המפורטים בסעיף 8 (ג), (ד), (ה) ו- (ח) לעיל. אולם שיעור המס שיחול במשיכה לפני גיל 60 שנה הוא 15%.

עמית עצמאי שהפקיד כספים בקופת גמל לקיצבה לפני 7/9/95 או בגין פוליסת ביטוח שהוצאה לפני מועד זה (וגם לגבי כספים שהופקדו בקופה לאחר מכן) יוכל למשוך את הכספים שנצברו בסכום חד פעמי ולא להתחייב בתשלום המס בגין קיצבה במקרים הבאים: במקרה של ותק כפי שמפורט בסעיף 9 לעיל ובמקרים המפורטים בסעיף 8 (ג) ו- (ה) לעיל. לגבי הפקדות לאחר תאריך זה בקופ"ג לקיצבה או בגין פוליסת ביטוח שהוצאה לאחר מועד זה, ניתן למשוך כספים שלא בדרך של קיצבה רק במקרה המפורט בסעיף 8(ג) לעיל.

לגבי סכומים שהופקדו לצורך קיצבה החל מיום 10/1/2000 חייבים במס גם כספים, שאינם כספי פיצויים, אף מפוליסות וקופות קודמות שנמשכו הן בדרך של היוון קיצבה והן בסכום חד פעמי במס בשיעור 35% לפחות במועד המשיכה אם זכו להטבות העולות על ההטבות הניתנות בקופ"ג לתגמולים בעת ההפקדה.

בעת בחירת ביטוח פנסיוני, יש לשים לב לנקודות הבאות:

א. כיום קרן פנסיה עדיפה בדרך כלל על קופת פנסיה המתנהלת בחברת ביטוח מבחינת אפשרויות ניצול הטבות המס, הבטחת תשואה ושווי הזכויות הניתנות כנגד הסכום המופקד. החסרון של קרנות פנסיה הוא שאין אפשרות להפקיד סכומים בעבור יותר מכפל השכר הממוצע במשק וקיימות הגבלות על התשואה בעת משיכה חד פעמית של הסכומים.

ב. בקופת גמל לתגמולים "עמית קיבוץ" נפתח כל שנה חשבון חדש הקופה נעשית נזילה לשיעורים החל מהשנה ה- 6 שלאחר שנת ההפקדה ואילך ובדרך זו ניתן לקבל מספר פעמים את הניכוי והזיכוי על הסכום המופקד בתקופה של 15 שנה. לעומת זאת עמית עצמאי יכול למשוך את מלוא הסכום רק לאחר תום 15 שנה ממועד ההפקדה הראשון בקופה על כל הכספים שהפקיד כולל לאחר התקופה שהקופה נעשית נזילה.

ג. בעת בחירת קרן פנסיה, יש לבחון היטב האם מבחינת הקיבוץ רוצים להבטיח את בטחון החבר ומשפחתו גם כאשר הוא או שאריו יפרשו מהקיבוץ ובהתאם לבנות את מערך הביטוח הפנסיוני. לא כל ביטוח אשר מציג את עצמו כמיועד לחברי הקיבוץ עונה בהכרח על דרישות אלו.

ד. ההפקדה לעמית עצמאי בקופת פנסיה צריכה להתבצע בתשלומים חודשיים או רבעוניים רצופים. דהיינו לא ניתן להפקיד סכום חד פעמי בסוף שנה בקרן הפנסיה. כמו כן קיימת מגבלת מקסימום על סכומי ההפקדה בשיעור 19.83% מההכנסה לפי סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודת מס הכנסה או מההכנסה המזכה של הנישום מכל המקורות (סך ההכנסה המיוחסת לחבר עד 112,800 ש"ח) לפי הגבוה מבניהם. בקרן פנסיה חדשה קיימת מגבלה נוספת של 17.5% מפעמיים השכר הממוצע במשק.

ה. החל משנת 2000 חייבים במס, כבר במועד ההפקדה, סכומים המשולמים לקופת גמל לקיצבה (קרן פנסיה או פוליסת ביטוח קיצבה) בגין חלק התגמולים של עובד שכיר סכום העולה על פי 4 מהשכר הממוצע במשק. מאידך במועד קבלת הקיצבה סכומים אלו וסכומים בגינם לא ניתן ניכוי ממס יהיו פטורים ממס.

ו. במצב זה ניתן להפקיד בפטור ממס סכום נוסף בגובה 5% מההכנסה המזכה לקופת גמל לתגמולים. הסכום השנתי הכולל של שכר שניתן להפקיד בגינו לעובד שכיר מבלי שיחויב במס במועד ההפקדה הוא (נכון לשנת 2002): לקיצבה 334,960 ש"ח ולקופת גמל לתגמולים 112,800 ש"ח.

ז. הפטור ממס בגין קיצבה מקרנות פנסיה חדשות ומפוליסות ביטוח חיים לקיצבה הוא בגובה הפטור של 35% מקיצבה המזכה (6,480 ש"ח לחודש) או בגובה הסכום המתקבל מההפקדות שבגינן לא ניתן ניכוי לפי סעיף 47 (גם אם ניתן זיכוי) או שחויבו במס במועד ההפקדה כהכנסת עבודה, לפי הגבוה. לגבי קצבת שארים המתקבלת מכוח חוק או הסכם קיבוצי הפטור הוא עד 6,480 ש"ח לחודש.

ח. משרד האוצר מתנגד כיום לפיצול קופת גמל "עמית קיבוץ" לחברי הקיבוץ למטרת השקעה בקופות פנסיה אישיות עם תשואה מינימלית מובטחת.

ט. נראה שקיימת אפשרות לפיצול קופת "עמית קיבוץ" או "עמית מושב שיתופי" לקופות גמל אישיות לתגמולים. ברור שמבחינת נזילות הקופה, עדיפה קופת גמל "עמית קיבוץ" על קופות תגמולים אישיות שפרק הזמן העובר עד הבשלתם הוא בין 15 שנה למעט מבוגרים (60 - נשים, 65 - גברים) שפרק הזמן אשר נקבע להם הוא 5 שנים.

י. בגין תשלומים לביטוח חיים (סיכון בלבד), ניתן זיכוי בשיעור 25% במגבלות החלות על הפקדות בקופות גמל לצורך זיכוי. כמובן שלא ניתן לנצל זיכוי זה פעם נוספת מתוך סכום ההשקעות בקופ"ג. נציין כי עפ"י עמדת נציבות מס הכנסה עבור חלק התשלומים בתכנית לביטוח חיים המיועד לחסכון בלבד לא יותר הזיכוי עפ"י סעיף 45 לפקודת מס הכנסה.

יא. העברת כספים מקופת פנסיה אישית של חבר אחד לקופת פנסיה אישית של חבר אחר היא בגדר משיכה והפקדה מחדש הזכאית להטבות המס המוקנות להפקדה ומאידך חלק מסוים מהמשיכה מהווה הכנסה חייבת עפ"י הפירוט בנספח ב'.

כיום ניתן לשעבד קופות גמל לתגמולים וקרנות השתלמות מהמועד בו הן נזילות. בתקופת השעבוד העמית אינו רשאי להפקיד בקופה כספים. מימוש השעבוד דינו כמשיכת כספים מהקופה שאינו מאפשר הפקדות נוספות.

מבחינת שיעבוד ועיקול, דין קופות גמל של "עמית קיבוץ" כדין קופות גמל של כל אדם. ככלל, ניתן לשעבד קופות גמל לתגמולים רק מהמועד שהעמית היה זכאי למשוך את הכספים לאחר. אין אפשרות לשעבד קופה כאמור לפני המועד למשיכת הכספים. איסור השעבוד נובע מעיקרון איסור העברת זכויות לעמית. לכן, דעה רווחת היא כי אין אפשרות לעקל כספים בקופת גמל לפני המועד בו העמית רשאי למשוך כספים מהקופה (שהרי עיקול כמו שיעבוד הוא שלב בהעברת בעלות לנושה), דעה זו טרם הוכרעה בפסיקה.

יש לשים לב כי המערכת הבנקאית מנסה לעקוף את איסור השעבוד בדרכים שונות דוגמת קיזוז, מתן ייפוי כוח בלתי חוזר למשיכת כספים וכיוצא בזה. לדעתנו, אין תוקף לדרכים עוקפות אלו שמטרתן להערים על איסור השעבוד הקבוע בדין. כך נפסק אף בבית המשפט המחוזי בת"א (תיק פש"ר 2402/99).

בנוגע לקופת הגמל של "עמית מושב שיתופי" הרי שישנה תחולה לתקנות ההסדרים במגזר החקלאי (סכום מוגן בקופת גמל לתגמולים) התשנ"ה - 1994 במידה והחוב הנו חוב המצוי בתחולת חוק גל. על פי התקנות, אין לגבות חוב הכפוף לחוק גל מכספים בקופת גמל הרשומה על שם עמית מושב שיתופי בגבולות הסכום המוגן. החישוב המדויק של הסכום המוגן הנו מורכב ביותר אולם ברוב המושבים השיתופיים המדובר הוא בסכום משמעותי ביותר, ובדרך כלל הוא עולה על הסכום שמופקד בקופה.

נקודה חשובה אחרת הנוגעת לאפשרות עיקול כספים בקופות גמל הרשומות על שם עמית קיבוץ או עמית מושב שיתופי הנה טענת הנאמנות. על פי טיעון זה, קופת הגמל מיועדת להבטחת הביטחון הסוציאלי של החבר. הקיבוץ והמושב השיתופי מחזיקים, לכן, בכספים בתורת נאמן בלבד. הנהנים בנאמנות הם החברים. על פי הדין אין לעקל חוב של נאמן (דהינו, חוב של הקיבוץ ו/או המושב השיתופי) מכספי הנאמנות.

יש להעיר שתי הערות לגבי עיקול קופות גמל כאמור:

1) קיצבה המשולמת לעובד מקופת גמל אינה ניתנת לעיקול או לשעבוד במגבלות של חוק הגנת השכר. חוק הגנת השכר מעניק הגנה על קיצבה כאמור שהגובה כגובה גמלה מוגדלת לפי חוק הבטחת הכנסה לצורך ההמחשה, אצל יחיד ההגנה היא 25% מהשכר הממוצע במשק, אצל שני בני הזוג 37.5% מהשכר הממוצע במשק.

2) על פי הדין הכללי, פיצויי פיטורין אשר הועברו על ידי מעביד לקופת גמל אינם ניתנים לעיקול. שאלה היא האם אין לראות כספים המופקדים בקופת גמל ומיועדים לשמש למימון זכות החבר - עוזב הותיק (חבר מעל גיל 30 ושלוש שנות ותק), לגמלה - כמוגנים, בהיקש, על פי הוראה זו.

סעיף זה נכתב על ידי עו"ד רון רוגין ממשרד עו"ד חיים פרוכטר.

שינויים בעמדת מס הכנסה

בטיוטת חוזר "מיסוי קיבוצים מסורתיים" מציג מס הכנסה את גישתו להפקדות בקופות גמל על שם קיבוץ ומושב שיתופי מסורתיים. להלן תמצית עמדת מס הכנסה והערותינו לגביה:

א. תקרה אחת לבני זוג לעניין זיכוי וניכוי בחישוב מאוחד- עמדה זו סותרת את הפרקטיקה והוראות הפרשנות של נציבות מס הכנסה. אף במחשב מס הכנסה עצמו ניתנת תקרה כפולה בחישוב מאוחד לכלל האוכלוסייה לצורך ניכוי.

ב. בחישוב מובאת ראשית ההכנסה לגביה מפרישים לקיצבה או תגמולים או שזכאים בגינה לקיצבה- האמור סותר את עמדת מס הכנסה כפי שמובאת בקובץ הפרשנות והן את החישוב שנעשה בשומות במחשב מס הכנסה לפיו מובאת בחשבון ראשית ההכנסה לגביה אין זכאות לקיצבה או שלא מופרש בגינה לקופות גמל לקיצבה או תגמולים.

ג. ההכנסה של הקיבוץ לצורך הפרשה היא ההכנסה החייבת לאחר כל הניכויים הקיזוזים והפטורים פרט לניכוי בגין הפקדות לקופות גמל- סעיף 47 קובע מפורשות שגם הניכוי בגין תשלומים לביטוח לאומי אינם מנוכים בחישוב ההכנסה לצורך חישוב הניכוי והזיכוי בגין הפקדה לקופת גמל.

ד. פטור ממס בגין משיכת כספים מקופות גמל על שם יחידים -יש לרשום את הקופות כחלק "מקרן מילואים". כל זאת בתנאי שאין מדובר כחלק מהכספים המופקדים כחלק מאפיקים קצרי מועד. קיימת מחלוקת בקשר לעמדה זו של נציבות מס הכנסה לפיה אין להפלות בין קיבוץ לעומת כל יחיד אחר גם ביחס לפטור ממס של קופת גמל.