החוזר עוסק בתכנון מס ובהערכות חשבונאית פיננסית לתום שנת המס 2010 ולתחילת שנת המס 2011:

בשנה זו יש משנה חשיבות להערכות לקראת סוף השנה בשל השיקולים הבאים:

1. הפסדים בהחזקות בתיקי ניירות ערך (מניות ואג"ח) – הפסדים אלו ניתנים לקיזוז, רק במקרה של מימוש ניירות הערך (כלומר לא הפסדים "על הנייר"). לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 110/2008.

2. הרפורמה המוצעת בחוק לעידוד השקעות הון ראו חוזרנו 105/2010.

3. העלאה הצפויה החל משנת המס הבאה בשיעור מס השבח המופחת לנכסים ותיקים (ראו סעיף א(11) להלן). ומנגד הפחתת שיעור מס השבח המרבי לחברות מ – 25% ל – 24%.

4. חיובי ריבית בין חברתיים בארץ ובחו"ל (ראו סעיף א(7) להלן).

היבטים אלו ונוספים מחייבים בחינה מעמיקה של תוצאות הפעילות לשם מזעור, ככל שניתן, של חבויות המס בגין שנה זו.

א. כללי

1. הפרשי שומות ביטוח לאומי

יש לתת ביטוי בדוחות הכספיים ובדוחות המס לתוצאות דרישת המוסד לביטוח לאומי לביצוע הפרשי שומות לשנים 2000-2008 ראו חוזרנו 119/20010, 107/2010, 77/2010.

2. הקלות המס לחקלאים

תוקפן של הטבות המס מכוח תקנות ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה)(הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים) הוארך עד לסוף שנת המס 2012 במסגרת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה)(תיקון מס' 12), התשס"ז – 2007:

תקנה 2 - פטור ממס על מחיקת חוב המתקבלת אצל החקלאי במסגרת ההסכם/הסדר;

תקנה 3 - פטור ממס במכירת מקרקעין לכיסוי חובות במסגרת ההסכם/הסדר;

תקנה 4 - פטור ממס על מכירה, העברה או פעולה שנעשו בשנות ההסכם ללא תמורה או במסגרת ארגון מחדש של ענפי האגודה במסגרת ההסכם/הסדר.

תקנה 5 - התרה בניכוי של הטלות/חלף ערבות המוטלים מכוח ההסכם/הסדר על החקלאי;

לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 10/2007, 18/2007. על כל משק לבחון אופן ההתייחסות האופטימלי לצרכי מס לסכומים ששולמו במסגרת הערבות ההדדית במימוש הזכויות בתנובה.

3. פטור ממס על רווחי הון בגין מימוש אחזקות לכיסוי חובות

כזכור, במסגרת תקנות ההסדרים קיימות הוראות שעה המעניקות פטור מלא ממס רווח הון בגין מימוש אחזקות בתאגידים במגזר החקלאי כאשר התמורה תשמש במישרין לכיסוי התחייבויות.

הוראות השעה מעניקות פטור לתקופה של 4 שנים החל משנת המס 2007 ועד תום שנת 2010, וחיוב חלקי במס בשיעור של 35% בשנת המס 2011 ובשיעור של 70% בשנת 2012. לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 18/2007.

4. פטור ממס על הפרשי הצמדה בגין יתרות זכות באגודה

הפטור ממס על הפרשי הצמדה הצומחים על יתרות זכות באגודה שיתופית חקלאית נקבע בסעיף 2(8) לצו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה) התשמ"ד-1984. בעקבות ביטול חוק התיאומים בשל אינפלציה החל משנת המס 2008 אושר ביום 18.3.08 בועדת הכספים של הכנסת תיקון לסעיף 2(8) לצו בשינויים המתבקשים.

מכוח תקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסויימים), תשס"ו-2005 (להלן "תקנות החיוב") קיימת חובה על האגודה לנכות מס במקור אך ורק על הריבית החייבת במס. מההוראות לעיל עולה כי הפרשי הצמדה על יתרות זכות אשר פטורות ממס מכוח הוראות צו הפטור אינן חייבות במס ואינן חייבות בניכוי מס במקור.

5. ניכוי נוסף בגין נכסים באיזורי פיתוח

באפריל 2010 הוציא היועמ"ש לרשות המסים, מר משה מזרחי – עו"ד (רו"ח) הנחייה לפקידי השומה בקשר עם תקנות מס הכנסה (הנחות ממס בישובים מסוימים ובהיאחזויות נח"ל) התשל"ח- 1978, ותקנות מס הכנסה (הנחות ממס על הכנסות בשטחי התיישבות חדשה ובשטחי פיתוח), התשל"ו- 1975.

הנחייה זו מנחה את פקידי השומה ליישם את ההוראות שניתנו בהנחיתו מיום 3.12.2008 ביחס לתקנות מס הכנסה (הנחות ממס על הכנסות של תושבי אילת וישובי הערבה), התשל"ו - 1975. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 56/2010.

6. ניכוי הוצאות בגין השגחה על ילדים

בהמשך לפסיקת ביהמ"ש העליון לפיה על פקיד השומה להתיר בניכוי הוצאות בגין השגחת הילדים במסגרות החל משנת 2010, המחוקק לא נותר אדיש אל מול קביעתו של ביהמ"ש וחוקק את תיקון 170 שכולל את סעיף 32 לפקודה הקובע ניכויים שאין להתירם. במסגרת תיקון הסעיף קבע המחוקק במפורשות כי אין להותיר בניכוי הוצאות טיפול או השגחה על ילדים או הוצאות טיפול או השגחה על כל אדם אחר. בנוסף מתקן המחוקק את סעיף 40(ב)(1) לפקודה, וקובע כי החל משנת המס 2012 תינתן נקודת זיכוי נוספת לנשים ולהורים במשפחות חד הוריות, בעד כל ילד משנת המס שלאחר שנת לידתו ועד לשנת המס בה מלאו לו חמש שנים. (החל משנת המס בה מלאו לילד שש שנים – המצב הקיים לא משתנה ותינתן נקודת זיכוי אחת בגינו). לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 73/2009.

7. הלוואה או אשראי בריבית נמוכה

ההכנסה שתחויב במס, במקרה בו נתן נישום הלוואה או אשראי בריבית נמוכה, תהיה ההפרש בין הריבית הקבועה בתקנות לבין הריבית שהנישום קיבל למעשה. בספטמבר 2009 נתקבל תיקון לתקנות מס הכנסה בקשר עם סעיף 3(י) לפקודה, שהינו מהותי: במקום ריבית שנעה בין הצמדה למדד ועד הצמדה למדד + שלושה אחוזים, הריבית לשנת המס 2010 תהיה 3% בלבד ותשתנה אחת לשנה, בגובה 75% משיעור הריבית המתפרסם לפי חוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות. כמו כן נעשו שינויים לגבי הלוואות במט"ח.

שיעור אחוז הריבית עודכן בתקנות ומתייחס להלוואות שניתנו החל מיום 1.1.2010.

8. תכנוני מס

תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח)(הוראות שעה), התשס"ז – 2006 וכן תקנות מע"מ (תכנון מס החייב בדיווח)(הוראות שעה), התשס"ז – 2006, מחילות חובת דיווח על פעולות מסוימות וזאת במטרה לחשוף תכנוני מס אגרסיביים.

בין יתר הפעולות המחויבות בדיווח (בהסתייגויות מסוימות): העברת דמי ניהול מאדם לצד קשור, מכירת נכס לצד קשור, מכירת נכס לאחר, מחילת חוב לצד קשור, פרעון ומשיכה מחדש של חוב, רכישת שליטה בחברה עם יתרות זכות (הלוואת בעלים), רכישת חברה עם הפסדים, עסקאות של עמותות בניה, עסקאות קומבינציה, שליטת מלכ"ר בגוף עסקי ועוד.

9. שיעור המס לחברות

לפי תיקון 147 כאמור, יופחת מס החברות בהדרגה עד שיגיע ל- 24% בשנת 2011. בהתאם לכך, שיעור מס החברות יופחת מ-25% בשנת 2010 ל-24% בשנת 2011. לאור האמור, מומלץ כמובן לדחות הכנסות ככל האפשר לשנת המס 2011 והוצאות יש להקדים ככל הניתן לשנת 2010.

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו- 2010), התשס"ט - 2009 שפורסם ביום 23 ביולי 2009, תוקנה פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 171) ובין היתר הופחת שיעור מס החברות. במסגרת התיקון הופחת שיעור מס החברות ל- 18%, אך זאת החל משנת המס 2016. במקביל נקבעה בתיקון הוראת השעה הקובעת שיעורי מס הולכים ופוחתים בהדרגה החל משנת המס 2011 ועד לשנת המס 2015 כולל.

ראו חוזרנו 76/2009 'הפחתת מס חברות ומס על דיבידנד'.

10. שיעורי המס ליחידים

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו- 2010), התשס"ט - 2009 שפורסם ביום 23 ביולי 2009, תוקנה פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 171) ובין היתר הופחתו שיעורי מס ההכנסה של היחיד.

תיקון 171 לפקודה קבע שיעורי מס חדשים ליחיד המופחתים מאלה הקיימים היום. שיעורי מס אלה יהיו בתוקף החל משנת המס 2016, כאשר החל משנת המס 2010 ועד לשנת המס 2015 – כולל, ירווחו מדרגות המס ויופחתו שיעורי המס בהדרגה, וזאת בהתאם להוראת שעה שנקבעה בתיקון זה. ראו חוזרנו 78/2009 'הפחתת שיעורי המס ליחיד'.

11. העלאת שיעורי מס השבח המופחתים

שיעורי מס השבח המופחתים למחזיקי קרקע ותיקים יועלו בהדרגה החל משנת המס הבאה ואילך:

בשנת 2011 יועלה מס השבח באחוז, בשנת 2012 תתווסף להעלאה אחוז נוסף, ואילו משנת 2013 יתווספו כל שנה להעלאה שני אחוזים נוספים עד לתקרה של 20%. נדגיש, כי תיקון החוק קבע, בין היתר, כי נישום ותיק הזכאי לשיעור מס מופחת, לא ישלם מס בשיעור של יותר מ- 20% וזאת החל משנת המס 2007. תיקון זה מיטיב עם נישומים אשר עלו לקרקע מ- 1.4.1957 ואשר ביצעו מכירה בשנת 2007 ואילך. ראו חוזרנו 20/2008.

12. עידוד השקעות הון בחקלאות

באוקטובר 2008 אישרה ועדת הכספים של הכנסת את הצו לעידוד השקעות הון בחקלאות הצו קובע מפה המחלקת את ישראל ל-15 תתי אזורים שידורגו לפי רמות א' ב' וג'. הדירוג נקבע לפי שלושה קריטריונים: אספקת תוצרת חקלאית, פוטנציאל פריסת ההתיישבות באזור, והתועלת האקולוגית שתורם האזור. הצו הוארך עד לסוף שנת 2011.

לפי הצו לכל קריטריון משקל זהה, כאשר תרומה רבה בקריטריון תעניק 10 נקודות, תרומה בינונית תעניק 5 נקודות לאותו אזור, ותרומה ומועטה תעניק 3 נקודות. אזורים שתרומתם רבה בכל האזורים יזכו ב-30 נקודות ויסווגו כאזורי פיתוח א', אזורים שיקבלו לא פחות מ-20 נקודות יסווגו כאזורי פיתוח ב'. החידוש בצו זה נוגע לאזורים שאף שהגיעו לפרמטרים נמוכים בתחומי אספקת תוצרת חקלאית ופריסת אוכלוסייה, מביאים תרומה נכבדת בתחום האקולוגי ולכן יזכו למעמד של אזור פיתוח ב' אקולוגי. ראו חוזרנו 100/2008.

13. הגדלת הפטור ממס על מענקי פרישה

באוגוסט 2010 הודיעה הנהלת רשות המיסים על הנחייה חדשה לפקידי השומה הקובעת כי ההגדלה בסמכות המנהל ובאישור פקיד השומה ל - 150% מגובה המשכורת החודשית תעשה באופן אוטומטי לכל מי שפרש בכפוף לתקרת הפטור שבסעיף.

נדגיש כי ההוראה החדשה מטיבה עם כל אותם עובדים ששכרם הקובע לפטור נמוך מ- 11,390 ₪ (לשנת 2010) ותשלום מענק הפרישה גבוה מסכום הפטור. לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 94/2010.

ב. רווחי הון ושבח מקרקעין

1. קיזוז הפסדים מניירות ערך

בהתאם לסעיף 92 לפקודה ניתן לקזז הפסדים מניירות ערך כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך וכן לקזז הפסדים מהכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות ערך אחרים (בין אם הם נסחרים בבורסה ובין אם לאו), בכפוף לכך ששיעור המס החל עליהם לא עולה על 25%.

נדגיש כי על מנת לגבש הפסד הון לצרכי מס, יש לממש את נייר הערך! (במידה ומעוניינים להמשיך ולהחזיק בנייר הערך - ניתן לרכוש אותו מחדש). לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 110/2008.

2. קיזוז הפסדים מהכנסות בשיעורי מס גבוהים

לאחרונה קבע ביהמ"ש העליון כי אין לחייב חברה לקזז הפסד 'רגיל' כנגד הכנסותיה הפטורות ממס ובכך למעשה דחה את הערעור שהגיש פקיד השומה על פסיקתו של ביהמ"ש המחוזי וקיבל את עמדת עו"ד עמנואל גבאי ועו"ד אליעזר צוקרמן. ע"א 2895/08, פקיד השומה למפעלים גדולים נגד חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 29/2010.

3. פטור ממיסוי זכויות בניה מכוח תכנית חיזוק מבנים

במרץ 2005 התקבלה החלטת ממשלה המאשרת את תכנית המיתאר הארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה – תמ"א 38 (להלן – תכנית החיזוק) וזאת במסגרת ההיערכות הכוללת של מדינת ישראל לאפשרות של רעידות אדמה.

מטרתה של תכנית זו היא ליצור כלים המיועדים להקל על ביצוע חיזוקם של מבנים וכן לעודד בעלי בתים לחזק את נכסיהם ולשפר את עמידותם מפני רעידות אדמה.

לצורך כך חוקקה הכנסת שלושה חוקים המקלים על יישום התוכנית ועל תוצאות המס הנובעות ממנה. ראו חוזרנו 46/2008.

4. זכות המלצה למגרש בהרחבה

לאחרונה קבעה ועדת ערר כי סכום ששילמו משתכנים בהרחבה לאגודה כדמי המלצה, בגדר החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל לקבלת מגרש לבנייה עצמית, אינו מהווה לכשעצמו, מכירת "זכות במקרקעין" שמחייבת תשלום מס-רכישה, אולם המשתכנים חויבו במס רכישה על התשלום לאגודה כחלק משווי השוק של המגרש . (וע (י-ם) 111/07 , אילן ורוני ברבוי נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים). לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 9/2010.

5. מיסוי הרחבה לפי 1180/959

בינואר 2009 פירסמה רשות המיסים את עמדתה ביחס למיסוי הרחבות של ישובים חקלאיים במסגרת הוראת ביצוע מסמ"ק 2/2009 "הרחבות במושבים ובקיבוצים – החלטת מינהל מקרקעי ישראל מס' 959".

על פי ההוראה מבחינת דיני המס חלים שני אירועים: האחד- גריעת המגרשים ממשבצת הקבע והעברתם למינהל, כאשר יום המכירה הוא יום אישור שינוי הייעוד במגרשי ההרחבה. השני- הקצאת מגרשי הבניה על ידי המינהל לחוכר, כאשר יום המכירה הוא יום אישור העסקה ע"י המינהל.

לפירוט והרחבה אודות הוראה זו ראו חוזרינו 7/2009 'מיסוי הרחבות ישובים חקלאיים - עמדת רשות המיסים', 58/2009 'החלטה 1180 – היבטי מיסוי'.

6. משתכן בהרחבת ישוב חקלאי ישלם מס רכישה בגין הקרקע בלבד

לאחרונה קבע ביהמ"ש העליון כי אין לחייב רוכשים בהרחבת ישוב חקלאי במס רכישה לפי שווי דירות מוגמרת, שכן הקבלן שבנה את הדירות בפרויקט ההרחבה מעולם לא רכש זכויות בקרקע - עמוס גולן ואח' נגד מנהל מס שבח ע"א 5332/08.

משמעותה של קביעה זו היא כי המשתכן רכש מהקבלן שירותי בניה בלבד ואילו ממינהל מקרקעי ישראל (להלן:"ממ"י") רכש זכות קניינית במגרש. שירותי בניה אינם מהווים "זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין (להלן:"החוק"), להבדיל מהזכות הקניינית במגרש החייבת במס רכישה. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 87/2010.

7. שיעורי מס השבח – לפי פיצול ליניארי בלבד

ביהמ"ש העליון קיבל את ערעור מנהל מיסוי מקרקעין חיפה וקבע כי הפיצול הליניארי הקבוע בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, הינו בבחינת חזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה. זאת בניגוד לקביעתה של ועדת הערר אשר קבעה כי הפיצול הליניארי כאמור אינו חזקה חלוטה וכי ניתן לחלק את השבח הריאלי בהתאם למועד בו נצבר השבח הריאלי בפועל. ראו חוזרנו 55/2008.

8. שיעורי מס שבח מרביים

יחיד שמכר זכות במקרקעין בשנת 2010 יהיה חייב במס בשיעור מקסימלי של 20% על השבח, במידה והנכס נרכש לאחר 7.11.01. אם הנכס נרכש טרם מועד זה אזי על השבח שנוצר עד 7.11.01 יחול שעור מס השולי של הנישום ועל השבח שנוצר החל מיום 7.11.01 יחול שיעור מס של 20% כאמור. על מי שרכשו נכסים עד 31.3.1961, יחולו שיעורי המס המירביים המופחתים (12%-20%).

9. בהתאם לסעיף 91(ד) לפקודה, קיימת חובת דווח, תוך 30 יום, לפקיד השומה על כל מכירה הונית בין אם נוצר ממנה רווח הון ובין אם נבע ממנה הפסד, ולשלם מקדמה בסכום המס על הרווח במידה והיה. במסגרת הדיווח יפורט חישוב רווח ההון או הפסד ההון וכן חישוב המס. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 34/2006.

10. במכירת נכס מקרקעין, יש לשקול יעוד התמורה לכיסוי חובות (במסגרת הסכם הקיבוצים או הסדר המושבים) לקבלת פטור ממס שבח עפ"י חוק ההסדרים.

11. סעיף 96 בפקודת מס הכנסה מאפשר לקזז רווח הון מעלות נכס שנרכש לחלוף הנכס שנמכר בתקופה שמתחילה 4 חודשים לפני מכירת הנכס ועד 12 חודשים לאחר מכן, אף אם הדבר ארע בשנת המס הבאה.

12. אם נרכשו נכסים חדשים העומדים בתנאי זה בשנת 2010 כדאי (במקרים מסוימים) לקזז רווחי הון מהם ולא מנכסים שנרכשו קודם לכן ע"מ להגדיל הפחת שיותר כהוצאה. יש לתכנן את מועד החלפת הנכסים כך שניתן יהיה לנצל את הוראות הסעיף.

13. במקרים מסוימים ניתן לחשב המס על רווח הון או שבח מקרקעין כאילו הרווח נבע בחלקים שווים בתקופה של עד 4 שנים המסתיימת בשנת המכירה. במידה ונפרס רווח הון או שבח לאחור, ניתן לקזז עודף נק' זיכוי שלא נוצלו בעבר כנגד רווח ההון או השבח שנפרסו לאחור.

ג. מע"מ

1. הגשת דו"ח שנתי באיחוד עוסקים

"איחוד עוסקים" על פי סעיף 56 לחוק מס ערך מוסף, מאפשר למספר עוסקים נפרדים להירשם ולדווח לשלטונות מע"מ ביחד כאילו שהיו עוסק אחד.

בהתאם לצו מס ערך מוסף (דו"ח בדבר עסקאות ורכישות של עוסק הרשום כאחד עם עוסקים), התשס"ח – 2008, כל עוסק, הרשום באיחוד עוסקים, נדרש לדווח על סך עסקאותיו ותשומותיו בשנת המס, החל משנת 2009.

ראו חוזרנו 37/2009, 115/2009, 130/2009.

2. מע"מ בקניות עבור אחרים

קיבוצים ומושבים נוהגים לעיתים לרכוש חומרים עבור נותני שירותים שונים, עימם הם עובדים, לקזז את המע"מ ולהוציא חשבונית מס לנותן השירות בסכום הרכישה.

רשויות מע"מ התייחסו לשיטה זו, לאחר שנתקלו בה במסגרת ביקורת, כאל 'יחסים מיוחדים'.

כמו כן, על פי הנחיית מע"מ, על מנת לעבוד בשיטה זו, של "קניות עבור אחרים", יש צורך לפעול בהתאם להוראות תקנה 6 לתקנות מע"מ העוסקת בהוצאות לטובת צד שלישי.

גישתנו, שהתקבלה על ידי רשויות מע"מ, היא כי אין כל משמעות אם קיבוץ או מושב יוסיף אחוז רווח כפי שמקובל בענף, שכן מדובר בשני עוסקים שאחד משלם המע"מ והשני מקזזו וכל חיוב נלקח בחשבון בעלות העסקה שבין הקיבוץ לנותן השירות, כך שבסופו של דבר בכל אחוז רווח שיקבע לא תהא תוספת מס לאוצר המדינה. ראו חוזרנו 54/2008.

3. קיזוז מע"מ תשומות עבור עסקאות עתידיות

סעיף 41 לחוק מע"מ קובע כי אין לנכות מע"מ תשומות אלא אם הן נועדו לשימוש בעסקה חייבת במע"מ. סוגיית קיזוז מע"מ תשומות בגין עסקאות עתידיות עלתה לאחרונה פעמיים בבית המשפט העליון בפס"ד צביון ובפס"ד אי.די.אר. איטום ובניה 1992 בע"מ. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 87/2010.

4. מע"מ על הוצאות פיתוח בהרחבה

החלטה 1180/959 אשר החליפה את החלטה 737 מאפשרת ביצוע עבודות הפיתוח ע"י האגודה בפיקוח המועצה האיזורית ובאחריותה. גביית הכספים ע"י האגודה מן המשתכנים, עבור פיתוח התשתיות, נעשית במסגרת פעילותה ההתיישבותית קהילתית של האגודה ובהתאם לתקנונה.

מאחר ותשלום זה הינו במישור הקהילתי ולא במישור העסקי – אין התשלום חייב במע"מ. פועל יוצא מכך שהאגודה אינה רשאית לקזז את מס התשומות הגלום בחשבוניות המס של מבצעי עבודות פיתוח. ראו חוזרנו 49/2008.

5. פיצוי ירידת ערך במקרקעין

בפסק דין שניתן לאחרונה קבע ביהמ"ש העליון, כי אין לראות בפיצוי בגין ירידת ערך מקרקעין עקב אישור תוכנית משום פיצוי המחייב תשלום מע"מ גם אם המקרקעין מיועדים להפקעה (עא 8863/07 ב.מ. כפריס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה). לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 87/2010.

ד. מינהל מקרקעי ישראל

1. הרעה בכללי ההרחבה

החלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 1180 נכנסה לתוקפה ביום 10 במאי 2009. החלטה זו אודות "בניה למגורים באגודות ישובים חקלאיים שהם מושב עובדים, כפר שיתופי, מושב שיתופי, קיבוץ או אגודה שיתופית חקלאית", מבטלת את קודמותיה החלטות מס' 959 ו- 1110 ומשנה בקיצוניות לרעה את אפשרויות ההרחבה של ישובים חקלאיים.

השפעתה של החלטה זו על ההתיישבות החקלאית הינה מרחיקת לכת והיא בבחינת שינוי 'סדרי עולם' מבחינתה: ההחלטה נוגעת ופוגעת ב'בטן הרכה' של ההתיישבות תוך התייחסות לנקודות עקרוניות כמו קביעת גובה הוצאות פיתוח נמוך מאוד במסלול הירוק, מתן כוח בלתי מרוסן לממ"י בהטלת סנקציה על יישובים, הכבדת הנטל הבירוקרטי על היישובים תוך דרישת אישורי מסים (שאינם עולים בקנה אחד עם גישתה של רשות המסים), איסור גביית השתתפות בתשתיות עבר, הצעה לא ריאלית לשדרוג תשתיות קיימות, שלילת הפיצוי על הקרקע הנגרעת ממשבצת היישוב, הקצאת מגרשים ללא המלצת האגודה תחילה, שיווק מגרשים באמצעות מכרז, התערבות בבניה המרוכזת עד כדי ביטולה ועוד.

הפגם המהותי והעיוות הכלכלי בכללים שנקבעו ע"י מועצת מקרקעי ישראל הוא בחוסר ההתייחסות למקורות מימון להתאמת תשתיות בשטחי היישוב הקיימים.

הכל נובע מכך שהיטל ההשבחה בשיעור 50% מההשבחה המוטל על קרקע פרטית אינו מוטל על מקרקעי המדינה (המינהל מעביר 10% בלבד מתקבוליו) ולמעשה המדינה נוטלת לעצמה את מרבית ההשבחה כשהיא משאירה את הישובים חסרי מימון הנדרש לתשתיות.

הפתרון היעיל היחידי שהוצע, אך נדחה עד כה, הוא הטלת היטל השבחה על שינוי יעוד המגרשים בהרחבה וקיזוז סכומים אלו במלואם מהתשלומים למינהל. פתרון זה יחזיר ההרחבות למסלולם ואף יאיץ ההרחבות באזורי העדיפות.

2. הסכמת ממ"י להיתר בניה במקרקעי ישראל

במאי 2009 נכנס לתוקפו תיקון מס' 7 לתקנות התכנון והבניה (בקשה להיתר, תנאיו ואגרות) התש"ל – 1970, אשר עוסק בהתניית חתימת מינהל מקרקעי ישראל בבקשה להיתר בניה במקרקעי ישראל.

בהתאם לתיקון, הודעת מינהל מקרקעי ישראל כי אינו מתנגד לבקשה להיתר בניה, בנכס שהוא מקרקעי ישראל, יהיה תנאי לאישורו של ההיתר (תקנה 2ג1). ראו בהרחבה חוזרנו 55/2009 'דרישת הסכמת ממ"י להיתר בנייה במקרקעי ישראל'. וחוזרנו מס' 112/2010 " התרי בניה ללא אישור ממ"י".

3. זכותו של הקיבוץ/ המושב לפטור ממכרז

לגישתנו, הקיבוצים והמושבים זכאים לפטור ממכרז על קרקעותיהם, הן מכוח דיני החוזים (זכויות מוקנות בקרקע מתוקף חוזה החכירה) והן מכוח דיני המכרזים. ראו חוזרינו 3/2008, 105/2008.

4. דמי הסכמה לממ"י בהקצאת מניות ובמכירה כפויה

הפסיקה קבעה כי בהליך של הקצאת מניות בתאגיד בעל זכויות במקרקעי ישראל, לא חלה חבות בתשלום דמי הסכמה למינהל מקרקעי ישראל. כמו כן במכירה כפויה של מקרקעין לצורך פרעון חובות אין זה ראוי שמינהל מקרקעי ישראל ידרוש תשלום דמי הסכמה. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 1/2008.

5. חלקת המגורים בנחלה כקרקע עירונית

"החלטה מס' 1 מעגנת את ההבחנה היסודית שנהגה בארץ עוד בטרם קום המדינה, בין קרקע חקלאית לקרקע עירונית... על פי התפיסה הבסיסית המעוגנת בהחלטה מס' 1, זכויותיו בקרקע של חוכר קרקע עירונית "עמידות" יותר בפני שינויים מזכויותיו של החוכר החקלאי (למעט באשר לחלקת מגוריו של החקלאי)."

כך נאמר בפס"ד שניתן בבית המשפט העליון, בו השוותה כב' השופטת א. פרוקצ'יה את חלקת המגורים בנחלה לקרקע עירונית. ראו חוזרנו 67/2008.

6. בניה למגורים מעל 160 מ"ר

מינהל מקרקעי ישראל (להלן – ממ"י) אינו גובה בקיבוצים, להם חוזי חכירה לדורות, דמי חכירה מהוונים גם ביחס לזכויות בניה מעבר ל- 160 מ"ר, בעוד הוא עושה כן בקיבוצים ברי רשות אשר טרם חתמו על חוזה חכירה לדורות.

מדיניות זו של ממ"י, המבחינה בין קיבוץ בעל חוזה חכירה לדורות ובין קיבוץ בר רשות – לעניין גביית דמי חכירה מהוונים בבניה מעל 160 מ"ר – אינה עולה בקנה אחד עם עמדתו, שהובהרה בהזדמנויות שונות, לפיה זכויות בני רשות בנחלות חקלאיות במקרקעי ישראל זהות לאלו של חוכרים לדורות בכל הקשור להחלטות מועצת מקרקעי ישראל ונוהלי המינהל. ראו חוזרנו 57/2009.

7. קביעת הנחות אזורי עדיפות לאומית

בישיבת מועצת מקרקעי ישראל מיום 6.7.08 התקבלה החלטה מס' 1155, המעדכנת את החלטה 979 ועיקרה החלת ההנחות הנהוגות באזורי עדיפות לאומית על התשלומים המשתלמים לפי החלטה 979, למעט על תשלום דמי חכירה בשיעור 3.75% בעת היוון הזכויות בחלקת המגורים. ראו חוזרנו 85/2008.

ה. שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים

פעילויות כלכליות המאוגדות כשותפויות או מופעלות במסגרת הענפים וצפוי בעתיד הנראה לעין כי יהיה עניין לצרף שותפים חיצוניים ראוי לשקול ביצוע פעולות מקדימות מתאימות על מנת שצירוף השותף בעתיד לא יצור חבויות מס שעשויות להיות משמעותיות.

שינוי מבנה ללא חבות מס אפשריים הן בהעברת פעילות ממושב לתאגיד נפרד והן בהעברת פעילות ממספר מושבים לתאגיד משותף, עפ"י תקנה 4 לתקנות ההקלות במס בקשר להסדרים בחקלאות.

בפסק הדין בעניין שדות, נקבע כי העברת זכויות בשותפות תראה לצורך מס כהעברת מניות בחברה. להלכה זו השלכות מיסוי רבות שיש לקחת בחשבון בעת תכנון שינויי תיאגוד והפרטה.

פסק הדין קובע כי שותפות הינה אישיות משפטית נפרדת מחבריה ואינה דומה לעסק של יחיד. העברת נכסי השותפות לחברה הינה בגדר מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

ו. הוצאות

1. יש לבצע הפרשות חשבונאיות מתאימות להוצאות השנה כגון: היטל הפקה, דרישות חריגות בשל מים, בשל שימוש חורג בקרקע, היטל השבחה על שימוש חורג, הפרשי דמי ביטוח לאומי.

2. יש לשקול עיתוי תשלום פיצויים למפוטרים, פדיון חופשות, חגים, מחלה, ימי הבראה וכיוצא באלה, במשקים להם צפויה חבות מס חריגה השנה, או בשנה הבאה.

3. השלמת תשלומים של פצויי פרישה לשנת השוטפת והוצאות נוספות נלוות לשכר. הפקדה לקופות בגין החודש האחרון אפשרית עד תום חודש 1/2011.

4. יש לעדכן את כרטיסי העובדים (טופס 0101, 0114), לערוך ריכוז שנתי (טופס 0126) של המשכורות והניכויים ולהתאימם לרישומי השכר בספרי החשבונות.

5. אם נוכה מס במקור מהתקבולים שקיבלתם מלקוחותיכם, מריבית או מדיבידנד, עליכם לרשום את הסכום ברוטו לזכות המשלם ולחייב בסכום המס חשבון "תשלומי מס במקור לשנת מס 2010". עליכם לקבל מהמנכה אישור שנתי (בטופס המקובל) על הסכום שנוכה, או לחילופין לדאוג לכך שבכרטיס הנ"ל יצוין בברור זיהוי המנכה לגבי כל ניכוי בנפרד.

6. במידה והנכם מנכים מס במקור מתשלומיכם לאחרים, יש לערוך את הריכוזים השנתיים הדרושים (טופס 856) למטרת דיווח לשלטונות המס ולגופים מהם נוכה המס ולהתאימם לרישומים בספריכם.

יש לוודא המצאות העתקי אישורי ניכוי מס במקור של ספקים ואישורי ניהול ספרים במידת הצורך.

יש לשים לב לעובדה שאי דיוק בפרטי הדו"ח המוגש לפקיד השומה בשל תשלומים החייבים בניכוי מס במקור, עלול לגרום לאי הכרה בהוצאה לצורכי מס.

כמו כן נפנה תשומת הלב לכך שהדיווח התקופתי והשנתי צריך להתבצע גם לגבי תשלומים לספקים להם קיים פטור מלא מניכוי וגם לתשלומים לספק חד פעמי שתקנות מ"ה (ניכוי מס ושירותים ונכסים) אינם חלים עליהם מכיוון שסכום התשלום נמוך מהרצפה שנקבעה.

7. ניכוי הוצאות לרכישת מכסות חלב יינתן בתנאים מסוימים. להרחבה בעניין מהות ההוצאה לרכישת מכסות חלב, והנחיית נציבות מס הכנסה. ראו חוזרנו מספר 38/00, 35/00.

8. יש לשקול פעולה בהתאם לכללים שנקבעו להכרה בהפסד שאגודה מעבירה לחבריה לפי סעיף 62 לפקודה מס הכנסה.

9. רכישת רשיון לייצור ביצים – רכישה זו הינה הוצאה עבור ייצור ביצים בשנה השוטפת עם תשלום מסוים (הוצאות מראש) עבור הצפייה לקבלת רשיונות בשנים הבאות. על פי סיכום עם נציבות מס הכנסה, יותרו הוצאות רכישת מכסות הביצים לאורך עשר שנים בתנאים מסוימים.

ז. ארגונים ומפעלים אזוריים

יש לשקול השפעת המס של תוצאות הפעילות של ארגונים אזוריים: בחירה בסעיף 129 לפקודת מס הכנסה (תשלום מס מופחת 20%), שרשור הטבות מס עפ"י החוק לעידוד השקעות הון באמצעות סעיף 62 קרי ניצול ההוראה המיוחדת המאפשרת לתאגיד המשותף לשלם המס במקום חברים לפי שיעור המס השולי הממוצע שלהם לפקודת מס הכנסה או חלוקת הטבת מס לפי סעיף 17 (9) לפקודת מס הכנסה.

יש לוודא חלוקת המקדמות ע"ח הוצאות עודפות של תאגידים אלו במידה ומחולקת הכנסה עפ"י סעיף 62 לפקודה.

ח. הוצאות מחיה

1. יש לאבחן בין הוצאות רפואיות חריגות שמעניקה הקהילה לפרט, שהנם הוצאות מיוחדות של המשק, לבין הוצאות רפואיות אחריות (שגרתיות). כמו כן יש לוודא כי ציוד רפואי ירשם בסעיף ציוד צרכני.

2. יש לוודא רישום שוטף בסעיף "שונות עובדי חוץ" של הוצאות שמוציא המשק עבור עובדי החוץ (אש"ל, אחזקת רכב, וכו') כהוצאות לייצור הכנסות עבודה.

3. בספירת המלאי בסוף השנה, יש לוודא ספירת כל פריטי המלאי הצרכני - צרכנייה, דלקים, מלח במכון קיטור, בגדים, נעליים, כלים בחדר אוכל, וכו'. יש לבחון ההתייחסות לפריטים בחדרי החברים כמלאי (כולל מזומן בידי החברים).

4. משקים להם הפרשי שומה לעניין דמי ביטוח לאומי ישקלו מתן ביטוי נאות ברישומים החשבונאים של הוצאות המחיה. (ראו סעיף א(1) לעיל).

5. מוצע לסווג דמי שכירות עבור בתי חברים/מועמדים בסעיף נפרד כיוון שבבסיס חישוב דמי ביטוח לאומי גלום שווי שימוש בדירת מגורים.

6. חלוקת רווחים המתבצעת לאור תוצאות השנה, תרשם בסעיף יעוד הרווחים ולא כהוצאות מחיה.

ט. דיווחים ותשלומים לרשויות המס

1. בשנת המס 2010 חישוב ההכנסה החייבת לא ייעשה לפי כללי ה- IFRS מכח תקן 29. ראו חוזרנו 39/2008.

2. על מנת לעגן את אופן הטיפול בחברים בעצמאות כלכלית יצאה הוראה למשרדי השומה, אודות אופן הטיפול. ראו חוזרנו 13/2008, 31/2008

3. לקראת תום שנת המס יש לבדוק את דיווחי המחזור למס הכנסה לעניין המקדמות ולוודא התאמת סך הדיווחים החודשיים.

הבדיקה חשובה כי אם לא מדווח כל המחזור (ומשולמות המקדמות בהתאמה) במהלך השנה, מוטלים הפרשי הצמדה וריבית על הפרשי המחזור בין המחזור השנתי כפי שמופיע במאזנים למחזורים המדווחים עפ"י סעיף 190(א)(1) לפקודת מס הכנסה.

4. יש לערוך התאמת מחזור ודיווח כנ"ל לצורכי מע"מ.

5. הלוואות שניתנו לעובדים יש לחייב בהצמדה ו-4% ריבית (על סכום הלוואה מעל 7,200 ₪ בשנת 2010) ולהוסיף מע"מ כחוק ע"מ למנוע חיוב במס עפ"י סעיף 3(ט) או (י) לפקודה.

6. יש לסרוק ולטפל בחובות מסופקים ואבודים על מנת שניתן יהיה להכיר בהם עפ"י הקריטריונים המקובלים ע"י מס הכנסה בשנת מס זו. כמו כן יש לסרוק ולטפל בחובות אבודים עפ"י נהלי מע"מ.

7. יש להקפיד ולהודיע לפקיד השומה במידה וספירת המלאי נעשית בהקדמה/איחור העולה על 10 ימים מתום שנת המס.

8. הסכום בגינו אין חובה לדרוש חשבונית מס או שניתן שלא לשלם בשיק שהוא חתום עליו כמושך הוא עד 286 ש"ח.

9. יש לבדוק את תשלום המקדמות כנגד החבות הצפויה במס. יש לבדוק האם קוזזו כל הניכויים במקור לצורך המקדמות כולל ניכויים במקור משכר.

10. מקדמות – יש לשלם מקדמות גם לגבי הכנסות בשיעורי מס מיוחדים, בנוסף להכנסות העסקיות. התשלום יבוצע בנפרד לגבי כל הכנסה.

י. דגשים כלליים

1. יש לשקול מועדי מכירה ורכישת מלאי עסקי במיוחד מלאי מהסוגים הנקבעים עפ"י מחירים נורמטיביים בהסכם עם המדור החקלאי בנציבות מס הכנסה כגון עגלים, פטמים וכו' או לחילופין תשלום מקדמות לספקים וזאת על מנת להשפיע על עיתוי ההכרה בהכנסה.

2. קיבוצים להם יש חברות או אגודות שיתופיות שאינן מחילות את סעיף 62 לפקודה (כלומר אינן שותפות לצורך מס) ראוי שיבדקו את מערכת ההסכמים לשירותים הדדיים על מנת לבדוק התאמתם לתוצאות הפעילות השנתית.

3. יש לזכור כי אם הסחורה לא סופקה (והסיכונים לגביה עדיין לא עברו לקונה) מדובר במקדמה ע"ח המכר ולא במכירה, כך שהתקבולים אינם בגדר הכנסה חייבת במס.

4. נוכח ירידת שיעורי המס בשנת 2011, מומלץ לדחות הכנסות לשנה הבאה ולהקדים הוצאות לשנה הנוכחית.

5. יש לוודא רישום חשבונאי נכון של השקעות במפעלי מים למיצוי מיטבי של מענקים הניתנים למפיקי מים.

6. יש לוודא ניכוי המס הנכון משכר חברים עובדי חוץ: לוודא קבלת פטור מניכוי מס במקור משכר חברים בקיבוץ שצבר הפסדים או עודף נקודות זיכוי. בקיבוץ משתנה עם רשת ביטחון יש לוודא קבלת ניכוי ההוצאה לרשת הביטחון מהשכר החייב במס.

7. מלאי – בכל שנה מפרסם משרדנו חוברת ערכים נורמטיביים בתיאום ובאישור רשות המיסים אשר מסייעת בעריכת הדוחות הכספיים ובהערכת המלאים במשק. מומלץ לקבוע מחירי מלאי עפ"י המחירים המפורסמים בחוברת.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן או לעו"ד רו"ח חן שחרור או לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.