לאחרונה קבע ביהמ"ש העליון כי אין לחייב רוכשים בהרחבת ישוב חקלאי במס רכישה לפי שווי דירות מוגמרת, שכן הקבלן שבנה את הדירות בפרויקט ההרחבה מעולם לא רכש זכויות בקרקע - עמוס גולן ואח' נגד מנהל מס שבח ע"א 5332/08.

משמעותה של קביעה זו היא כי המשתכן רכש מהקבלן שירותי בניה בלבד ואילו ממינהל מקרקעי ישראל (להלן:"ממ"י") רכש זכות קניינית במגרש. שירותי בניה אינם מהווים "זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין (להלן:"החוק"), להבדיל מהזכות הקניינית במגרש החייבת במס רכישה.

נסיבות המקרה

ממ"י אישר למושב שיתופי רגבה הפשרתה לבנייה למגורים של משבצת קרקע חקלאית, לצורך הקמת שכונת מגורים במושב – היא ה'הרחבה' (אישור זה היה בהתאם להחלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל, שבוטלה מאוחר יותר ע"י בג"צ).

בהתאם לכך, ב- 12/98 נחתם הסכם עקרונות בין המושב לבין הקבלן, ולפיו תימכרנה זכויות המושב במקרקעין לקבלן שנטל על עצמו אחריות לביצוע התכנון, הבניה והשיווק של הדירות בפרויקט ההרחבה באופן מרוכז.

ב- 8/99 נחתם בין הצדדים הסכם נוסף: הסכם מושב-יזם ובמסגרתו הצהירו הצדדים "כי ידוע להם כי העסקה נשוא הסכם זה אין בכוחה להעביר זכויות כלשהן במקרקעין ליזם ו/או מי מטעמו וכי הקצאת זכויות במקרקעין תתבצע מהמינהל למשתכנים כמפורט בהסכם זה".

המשתכנים בהרחבה (להלן:"המערערים"), חתמו על הסכם בניה ופיתוח עם הקבלן ועל "הסכם תושבים" עם המושב, אשר במסגרתו חויבו להעביר לזכות המושב תשלום בסך 28,000$ "עבור חלק מהוצאות הפיתוח והתשתית העתידיות". לאחר מכן קיבלו המשתכנים מהמושב מכתב המלצה המיועד לממ"י, המאשר את בקשותיהם להקצאת המקרקעין, ושילמו לממ"י את דמי החכירה המהוונים עבורם.

מנהל מיסוי מקרקעין (להלן:"המנהל"), הוציא למערערים שומות מס רכישה (מתוקנות ושונות מהשומות המקוריות) לפיהן המערערים רוכשים דירת מגורים, כאשר המוכר הוא הקבלן ושווי העסקה, ממנה נגזר מס הרכישה, מורכב מדמי החכירה המהוונים ששלומו לממ"י + הסכום ששולם למושב עפ"י הסכם התושבים + הסכום ששולם לקבלן.

ועדת הערר - המשתכנים רכשו דירת מגורים החייבת במס רכישה

הרוכשים, פנו לועדת הערר אשר הגדירה את השאלה שבמחלוקת:

"האם העוררים שהם המשתכנים ביחידות הדיור שנבנו בהרחבה רכשו לטענתם את הקנין במגרש והזמינו מהקבלן שירותי בניה לבניית ביתם או האם מדובר בעסקות של רכישת דירות על ידי העוררים מהקבלן כטענת המשיב?"

הועדה בחנה את ההסכמים וההתנהלות בפועל של כל הצדדים והגיעה למסקנה כי יש לראות את הקבלן כמי שרכש זכות במקרקעי ההרחבה, וכי בין הקבלן לבין כל אחד מהמשתכנים התקיימה עסקה בה רכשו המשתכנים מהקבלן את דירות המגורים. על כן, לשיטת הוועדה, כל אחד מהרוכשים חב בתשלום מס רכישה הקבלן בגין רכישת המקרקעין מהמושב, והמערערים בגין רכישת דירה מוגמרת מהקבלן.

לפירוט והרחבה אודות פסק דינה של ועדת הערר ראו חוזרנו 43/2008 "מס רכישה על דירה מוגמרת בהרחבת ישוב חקלאי".

ביהמ"ש העליון - המשתכנים רכשו קרקע בלבד עליה ישלמו מס רכישה

ביהמ"ש הגדיר את המחלוקת כך: האם רכשו המערערים מידי הקבלן זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין, המחייבת אותם בתשלום מס רכישה? על כך ענה ביהמ"ש בשלילה.

לגישת ביהמ"ש עצם העובדה שהמנהל קבע כי הקבלן מעולם לא רכש זכות במקרקעין (את הקרקע עצמה) מהמושב אינה עולה בקנה אחד עם קביעתו שהרוכשים קנו דירת מגורים מוגמרת.

גם לגישת המנהל הקבלן לא רכש כל זכות במקרקעין מהמושב, והקבלן אף לא חוייב במס על מכירת "בתי מגורים מושלמים" (כולל רכיב ערך הקרקע) למערערים-המתיישבים. חרף זאת, ועדת הערר קבעה כי "המשתכנים קנו מהקבלן דירת מגורים מוגמרת".

ביהמ"ש קובע כי לא ניתן לנתק בין פעולת המכירה לבין פעולת הרכישה, ומאחר ונקבע שהקבלן מעולם לא רכש זכויות במקרקעין, הרי שלא יכול היה למכרן למערערים וממילא לא ניתן לומר שהמערערים רכשו אותן מידיו.

זאת ועוד. עמדתו של המנהל אף אינה עולה בקנה אחד עם העובדה שהוא לא הטיל על המושב מס רכישה בגין "רכישת" זכויות מממ"י. לגישת המנהל המושב לא רכש זכויות במקרקעין מממ"י וממילא לא מכר זכויות במקרקעין לקבלן. מכאן שנוכח עקרון רציפות המס, הקבלן לא מכר זכויות במקרקעין למערערים.

ביהמ"ש דחה את טענת המנהל כי תשלום המערערים למושב על סך 28,000$ הינו למושב תמורת ויתור על זכות החכירה שלו, מהווה "מכירת זכות במקרקעין" על ידי המושב למערערים, שכן בהסכם אשר נכרת בין המושב לבין המערערים נכתב מפורשות כי "התושבים ישלמו למושב עבור חלק מהוצאות הפיתוח והתשתית העתידיות סך בשקלים השווה ל-28,000$, בהתאם לשער היציג של דולר ארה"ב הידוע במועד התשלום בפועל".

סכום זה חופף את הסכום שאישר ממ"י לגביה בגין הוצאות פיתוח, ובהעדר ראיה סותרת קיבל ביהמ"ש את טענת המערערים שסכום זה אכן נועד לשמש ככיסוי הוצאות הפיתוח.

ביהמ"ש הדגיש כי גם אם העסקה שנכרתה עם הקבלן חורגת מעסקה למתן שירותי בנייה גרידא, אין פירוש הדבר כי מדובר ב"מכירת זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק, שכן בכל מקרה בידי הקבלן לא היתה זכות במקרקעין למכירה. מתן סמכויות נרחבות לקבלן אינו מעיד בהכרח על כך שהקבלן מוכר זכות במקרקעין.

"סיכומו של דבר, משנקבע כי המושב לא רכש זכות במקרקעין מהמינהל ולא מכר זכות במקרקעין לקבלן, הקבלן לא רכש כל זכות במקרקעין, וממילא אין לראות את הקבלן כמי שמכר את הדירות למערערים, ואין למסותם במס רכישה על פי שווי דירות מוגמרות הכולל את רכיב הקרקע ואת הוצאות הפיתוח ששולמו למושב."

פסה"ד בעניין קיבוץ מפלסים

בפסק דינו הזכיר ביהמ"ש לא מעט את פסה"ד שניתן בעניין קיבוץ מפלסים, בו עלתה אותה הסוגיה אם כי במישור מערכת היחסים קיבוץ – קבלן:

"כפי שנזכר, בפסק הדין בעניין מפלסים אשר במסגרתו נותחו בהרחבה החלופות הקבועות בסעיף 1 לחוק המגדירות מהי "מכירת זכות במקרקעין", נקבע כי במישור המהותי אין לראות בקבלן שם כמי שרכש זכות במקרקעין. בעקבות כך, חזר בו המשיב בענייננו מעמדתו ביחס לקבלן, בקבלו עליו את קביעותיו המהותיות של בית המשפט. על רקע דברים אלה, משאין מחלוקת בין הצדדים כי העסקה בין המושב לבין הקבלן לא כללה במהותה רכישת זכות במקרקעין על ידי הקבלן, כך הוא הדין ביחס לעסקה שנערכה בין הקבלן לבין המערערים, באשר לא היתה בידי הקבלן כל זכות במקרקעין הניתנת למכירה. לשון אחר, הקביעה כי המערערים לא רכשו זכות במקרקעין הינה קביעה הנובעת מניתוח מהותה של העסקה, נוכח העובדה שלא היתה בידי הקבלן זכות במקרקעין ברת מכירה. לכן, לא היה מקום להגיע למסקנה אחרת על בסיס ניתוח הוראות ההסכמים אשר נכרתו בין הצדדים המעורבים, ונראה כי פסק דינה של ועדת הערר אינו עולה בקנה אחד עם ההלכה שנקבעה בעניין מפלסים.

...

פסק הדין בעניין מפלסים משליך על ענייננו אף בדרך של קל וחומר, מאחר ששם היתה לקבוץ זכות חכירה במקרקעי ההרחבה, בעוד שבמקרה שבפנינו, למושב הייתה זכות במקרקעין "חלשה" יותר, בדמות חוזה המשבצת המתחדש אחת לשלוש שנים."

"כאמור, גם בפסק הדין בעניין מפלסים עמד בית המשפט על הסמכויות הנרחבות שניתנו לקבלן, ולמרות זאת, המסקנה הסופית היתה כי אין מדובר ב"מכירת זכות במקרקעין" על ידי הקבלן." (הדגשה שלי - ב.מ)

בעניין מפלסים (ע"א 4071/02) טען הקיבוץ כי על פי תוכן מערכת החוזים שבין הצדדים ההתקשרות עם הקבלן אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין. מנגד, נטען ע"י שלטונות המס כי מדובר בעסקה של מכירת זכות במקרקעין לפיה הקיבוץ והקבלן מכרו יחד דירת מגורים למשתכן.

ביהמ"ש העליון קבע כי לאור הסמכויות הנרחבות שניתנו לקבלן ועל פי המבחנים שנקבעו בפסיקה, ההסכם בין הצדדים אינו מהווה הסכם למתן שירותי בניה בלבד, אך יחד עם זאת קבע כי הקיבוץ לא מכר כל זכות במקרקעין לקבלן.

קביעה זו של ביהמ"ש העליון הפכה את ההחלטה שנקבעה בביהמ"ש המחוזי באותו עניין (ע"א 1024/00).

ביהמ"ש העליון, בדיון רחב ומעמיק, בחן את שלושת החלופות שבהגדרת "זכות במקרקעין" וקבע כי הקיבוץ לא העניק לקבלן זכות במקרקעין הואיל וזכות זו נותרה בידיו ביחס לכל מגרש ומגרש עד לרגע שבו נחתם הסכם לרכישת המגרש בין המשתכן לבין ממ"י, ובנוסף במקרה של ביטול ההסכם בין ממ"י למתיישב מכל סיבה שהיא חוזר המגרש להיות חלק ממשבצת הקיבוץ. כמו כן, הזכות לבחור את המועמדים שיופנו אל המינהל הייתה ונותרה בידי הקיבוץ.

לפירוט והרחבה אודות פסה"ד בעניין קיבוץ מפלסים ראו חוזרינו 77/2006 "הסכם עם קבלן לביצוע הרחבה אינו חייב במיסוי מקרקעין".

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לרו"ח, עו"ד חן שחרור או לעו"ד שרון בכר במשרדנו ת"א.