אולם, אם קיימים על המקרקעין מבנים אשר בגינם מקבלת החוכרת פיצוי מהמחכירה והם מחוברים חיבור של קבע למקרקעין הרי שניתן לראות את ההקניה בהם למחכירה כמכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין ושווי המבנים יהיה שווי המכירה.

נסיבות המקרה

דגון חכרה לדורות בהסכמים שנכרתו בינה לבין ממשלת ישראל מקרקעין באזור נמל חיפה למטרת הקמת והפעלת בתי ממגורות לתבואות.

הסכם החכירה הראשון נכרת ב- 1951 (בגין הקרקע עליה נבנו אגפים 1 ו-2) והוא לא כלל התחייבות של המחכירה לקבל חזרה מדגון את המקרקעין והמחוברים אליהם. ב- 1960 וב- 1968 נכרתו הסכמי חכירה נוספים (בגין הקרקע עליה נבנו אגפים 3 ו- 4 בהתאמה), שכללו התחייבות שלטונית לרכוש או לקבל חזרה מדגון את זכויות החכירה בתמורה למקרקעין ולבניינים המחוברים אליהם. כל תקופות החכירה לפי כל ההסכמים הסתיימו ב-1/2/2003.

בתום תקופת החכירה ב-1/2/2003, נקבע שווי הנכס באגפים 3 ו- 4 ע"י שמאי בורר, לסך של מעל 20 מליון ₪, כאשר הערכתו מבוססת על השימוש בפועל של הממגורות "בשנים האחרונות ובהתאם לרמת ההכנסות וההוצאות אשר נגזרות מאופי פעילותה הכללית של חב' דגון במהלך אותן שנים...".

בינואר 2006 הגישה דגון למנהל מס שבח הצהרת שומה עצמית לפי חוק מיסוי מקרקעין, כ"העברת חכירה" בתמורה כספית של 30,020,787 ש"ח הכוללת ריבית והפרשי הצמדה מיום השמאות עד יום התשלום וכן מע"מ. במסגרת השומה העצמית טענה דגון להכרה בניכויים שלא מותירים חבות במס.

באוקטובר 2008, לאחר מגעים שהתנהלו בין הצדדים, לרבות השגה ודחייתה, הודיע מנהל מס שבח לדגון כי לעמדתו השבת המקרקעין בתום תקופת החכירה, אינה בגדר עסקה במקרקעין, המהווה אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין. יחד עם זאת, תשלום הפיצוי בגין ההשקעות במקרקעין חייב ברווח הון לפי פקודת מס הכנסה. במקביל, הוצאו על ידי פקיד השומה שומות הממסות את התשלום ששולם לדגון כרווח הון.

על החלטה זו וכן על שווי המכירה הגישה דגון ערר.

המחלוקת

המחלוקת בין הצדדים נסבה בשאלה, אם החזרת המקרקעין למחכירה בתום תקופת החכירה לדורות מהווה "מכירת זכות במקרקעין" כמשמעות מונח זה בחוק הנ"ל, אם לאו.

פסק הדין

החזרת מקרקעין בתום חכירה אינה מכירה של 'זכות במקרקעין' לעניין מס שבח

תוך התייחסות להגדרות של 'זכות במקרקעין' ו'חכירה' בחוק מיסוי מקרקעין קבעה כב' הוועדה כי "זכות במקרקעין" חייבת להיות זכות בעלת תוקף משפטי, על מנת להיכנס בגדרי חוק מיסוי מקרקעין. כאשר החכירה בתוקף - לחוכר יש זכות קניינית להחזיק במקרקעין המוחכרים ולהשתמש בהם. בתום תקופת החכירה, שהייתה לתקופה קצובה, מסתיימת מאליה החכירה לדורות והמחכיר חופשי לעשות בנכס כרצונו.

בתקופת קיומה של החכירה לדורות, אכן היתה לדגון זכות בעלת תוקף משפטי. אולם, כשפגה זכות החכירה של דגון בתום תקופת החכירה, הרי שממילא היא לא יכלה למכור או להעביר למחכירה זכות חכירה בת תוקף משפטי ולפיכך החזרת המקרקעין בתום החכירה אינה בגדר מכירת זכות במקרקעין.

תמורה בגין ה'מחוברים' למקרקעין – מהווה מכירה, בגובה שווים, לעניין מס שבח

השבת המקרקעין בתום תקופת החכירה חלה על המקרקעין עם כל הבנוי עליהם ואין חולק כי לדגון הזכות לפיצוי בגין השקעתה בבניית הממגורות שנעשתה בהסכמת המחכירה.

הממגורות שהוקמו ע"י דגון, בהסכמת המחכירה, כאמור, מחוברים חיבור של קבע למקרקעין, ומהווים, לפי חוק המקרקעין, חלק בלתי נפרד מהקרקע גופה.

יחד עם זאת, נקבע בפסיקה כי גם אם לאור חוק המקרקעין לא תתכן בעלות נפרדת במבנים ובעלות נפרדת בקרקע, אין זה מן הנמנע כי לצורך השומה תונח הנחה פיקטיבית כי ניתן להבחין בין הזכויות בקרקע והזכויות במבנים לאור הסכמת הצדדים כי המבנים הם רכושה של החוכרת.

ועדת הערר קבעה כי יש לראות את הממגורות כרכוש של דגון והקניית הזכות בהם למחכירה מהווה מכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין, שכן הגדרת המונח "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין היא רחבה ומקיפה מגוון רחב של פעולות משפטיות וחלה בין היתר על העברה, הענקה, הסבה, ויתור, שנעשו בתמורה או שלא בתמורה.

גובה הפיצוי, שהמנגנון לשומתו נקבע בהסכמי החכירה, משקף את שווי המכירה של הממגורות ומהווה את מחיר המכירה בחישוב שומת המס, לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

העובדה כי בעניין הנדון מוסתה ההכנסה במישור חוק מיסוי מקרקעין ולא במישור פקודת מס הכנסה, חסכה לדגון כסף רב, שהיה משתלם כמס.

המקרה האמור מלמד כי בניסוח חוזה חכירה, הגם אם מועד תום החכירה נראה רחוק מאוד, אין להזניח את אופן ניסוח החוזה – וסוף תקופת החכירה ואופן השבת הקרקע ראויים לתשומת לב מיוחדת.

לפרטים והבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.