א. מבוא

החלטה 727 של מועצת מקרקעי ישראל, מאפשרת לחוכר קרקע למטרה חקלאית, לקבל תמורה בדרך של פיצוי כספי או פיצוי בקרקע בעקבות הפקעת זכויותיו בקרקע שהוחזקה על ידו בחוזה המוגבל לשימוש חקלאי בלבד.

בחוזר זה נסקור את השינויים בדיני המס בעקבות תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין להם השפעה על ביצוע עסקאות לפי החלטה 727 של מועצת מקרקעי ישראל.

עמדת שלטונות מיסוי מקרקעין, כפי שבאה לידי ביטוי בהוראת ביצוע מס שבח 4/98 היא, כי במקרה ובו הפיצוי הניתן הוא כספי, מדובר בעסקת מכר בה המוכר חייב במס שבח, בהתאם למועד רכישת הקרקע ובמס מכירה.

במידה והחוכר מבקש הפיצוי בקרקע ביעוד החדש, עמדת השלטונות היא,כי הקרקע החקלאית "מוחזרת" במלואה למינהל מקרקעי ישראל, ואילו החוכר "רוכש",בעסקת חליפין, קרקע חדשה. שווי העסקה נגזר, לעמדתם, מהשווי בו מינהל מקרקעי ישראל משווק את הקרקע ביעודה החדש ליזמים או לקבלנים. משווי זה נגזר מס שבח, מס מכירה ומס רכישה בגין הקרקע.

באם החוכר ביצע עסקה לגבי הקרקע במועד הקודם לשינוי היעוד או לאחריו שווי השבח, לצורך חיוב במס שבח, הוא הפער בין שווי המכירה בעסקה לשווי הקרקע כפי שהוערכה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, כן קיים חיוב במס מכירה לגבי עסקה זו.

ב. מסלול פיצוי כספי מהמנהל

1. שיעור מס שבח ב"השבת הקרקע" למינהל

לגבי חוכר שרכש את הקרקע לאחר 1.4.61 שיעור המס יהא באופן פרופורציונאלי לתקופת ההחזקה עד 6.11.01 - 36% לחברה ו - 50% ליחיד ולאחר תאריך זה 25% (בקרקע שאינה מלאי עסקי).

2. הנחה בשיעורי מס שבח – הוראת שעה

במקרה ש"הסכם השבת הקרקע" נחתם מיום 7.11.01 עד ליום 31.12.02 תינתן הנחה בשיעור 20% מהמס. אם ההסכם נחתם מיום 1.1.03 עד 31.12.03 תינתן הנחה בשיעור 10%. ההנחה אינה חלה במקרה שמדובר בשיעור מס מופחת.

3. שיעורי מס מופחתים

שיעורי המס המופחתים 12% עד 24% יבוטלו בהדרגה אך ורק לגבי חברה שהכנסותיה מעסק. החל משנת 2005, השיעורים יעלו ב – 1% לשנה עד לשיעור של 25%.

העלייה בשיעורי המס האמורים לא תחול על יחיד, שותפות, אגודה שיתופית לרבות מושב ו / או קיבוץ . כמו כן היא לא תחול על חברה שהכנסותיה אינם מעסק.

4. מס מכירה בהשבת הקרקע למנהל

מס מכירה יוכר כהוצאה בחישוב השבח בעסקת "השבת הקרקע".

ג. קבלת פיצוי בקרקע

בשלב "החזרת" הקרקע למינהל מקרקעי ישראל חלות לפי עמדת מיסוי מקרקעין, אותן הוראות מס, כמו בקבלת פיצוי כספי, לפיכך השינויים שהוצגו לעיל, תקפים גם במקרה זה. בנוסף יש לתיקון השפעה ביחס להנחה בשיעורי מס רכישה ב"רכישת" הקרקע מהמנהל .

שיעור מס הרכישה, על "קבלת" הקרקע ממנהל מקרקעי ישראל הם 4.5% לרכישה מיום 7.11.01 עד 31.12.02 ו – 4.75% לרכישה מיום 1.1.03 עד 31.12.03 במקום 5%.

ד. מכירת הזכויות בקרקע ש"נתקבלה"

1. מס מכירה

מס המכירה בוטל לגבי מקרקעין שנרכשו החל מיום 7.11.01. לגבי מקרקעין שנרכשו קודם למועד זה מס המכירה יותר בניכוי כהוצאה, פרט למכירה של דירות מגורים שהם מלאי עסקי שגם לגביהן בוטל המס.

משמעות הוראה זו שבעת המכירה של הקרקע ליזם ושל הדירות על ידי היזם אין חובת תשלום מס מכירה. לאור הטבה זו ניתן לדרוש מהיזם תמורה גבוהה יותר בגין הקרקע. כמו כן, בעסקאות שיתוף בתמורות, בהם הופחת, בעבר,לפי ההסכם מהתמורות מס המכירה, התמורה תגדל.

2. מס שבח במכירה ליזם

במכירה ליזם שבוצעה החל מיום 7.11.01, לגבי קרקע שטרם "נתקבלה" מהמינהל עד מועד זה, שיעור מס השבח יהיה 25% בלבד.

3. עסקאות קומבינציה

נקבע כי מועד המכירה יכול להידחות עד למימוש הקרקע או קבלת אישור טופס 4. משמעות הדחייה היא, אפשרות לשלם את המס, ללא הצמדה וריבית רק במועד המכירה של דירות התמורה ( לפי שווין במועד זה ) ללא צורך במימון המס בתקופת הביניים שמיום המכירה ליזם ועד למימוש דירות התמורה.

4. קרקע המיועדת להשכרה לאחר שינוי הייעוד

במכירה של קרקע המיועדת להשכרה ( מסחר , תעשיה, מגורים ) לאחר שינוי היעוד

( 727 ) נוצר מסלול אטרקטיבי בדרך של עסקת קומבינציה עם יזם, תוך העברת הקרקע לתאגיד לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין.

בדרך זו יחול חיוב במס רכישה בשיעור 5% ופטור ממס שבח לחוכר.

ביצוע השקעת היזם יעשה כנגד הנפקת זכויות בתאגיד.

במצב זה לא תחול חבות מס נוספת בעת הכנסת היזם לתאגיד במידה ולא ניתנה תמורה לחוכר.

כמו כן ניתן בתנאים מסוימים לבצע העברה של הקרקע לפי פקודת מס הכנסה במסגרת שינויי מבנה העברת נכס לחברה בבעלות מלאה תוך חיוב במס רכישה בשיעור 0.5% בלבד. במקרה זה הכנסת היזם לתאגיד מוגבלת לשיעור של 28% בלבד במהלך השנתיים הראשונות לאחר העברת הקרקע.

עפ"י תקנה 4 לתקנות ההקלות במס ניתן לבצע פעולה כאמור ללא חבות מס .תחולת ההוראה עד 31.12.2002 .

ה. פטור ממס שבח וממס מכירה במכירה לכיסוי חובות

על פי התקנות מכח סעיף 45 בפרק ח – הקלות במס בקשר להסדרי סיוע לחקלאים בחוק ההסדרים במשק המדינה ( תיקוני החקיקה )התשמ"ט - 1989 ועפ"י סעיף 33 לחוק ההסדרים במגזר החקלאי המשפחתי התשנ"ב - 1992 קיים פטור ממס שבח וממס מכירה במכירות אשר תמורתם מיועדת לכיסוי חובות בהסדרי ההתישבות תחולת הפטור עד 31.12.2002 .

יתכן ותחולת הפטור תוארך עד 31.12.2004 במקביל להארכת תוקף המנהלה להסדרים במגזר החקלאי המשפחתי.

ו. המחשת השינויים

נתונים :

דוגמא להמחשת השינויים

ז. סיכום

תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין מפחית את החיוב במיסים בעסקאות לפי החלטה 727 של מועצת מקרקעי ישראל.

עיקר ההפחתה, בעסקאות בהם החוכר בוחר במסלול של פיצויי קרקע אשר אותה הוא מוכר ליזם

יש להביא בחשבון כי הירידה בשעורי מס שבח, תמריץ את שלטונות המס, להתיחס לעסקאות מקרקעין כעסקאות פרותיות ( הכנסה מעסק ) בכל מקרה של עסקה מורכבת כולל עסקאות שבעבר היה מקובל לראות בהם עסקאות הוניות שחל עליהן חוק מיסוי מקרקעין. לפיכך בתכנון עסקה יש להביא בחשבון שמורכבות יתר עלולה ליצור חילוקי דעות עם שלטונות מס הכנסה.

האמור מייצג באופן כללי את השינויים, לפי עמדת שלטונות המס לעסקת 727, בעקבות התיקון, ואינו בא במקום יעוץ פרטני לגופו של כל מקרה.