כללי:

חוסר ידיעה של ההוראות השונות המתייחסות למכירת נחלה ומשק חקלאי עלול להפיל את המוכר או את הרוכש הלוקח על עצמו את חבויות המס של המוכר למלכודות מס בלתי צפויות העלולות להכשיל את עסקת המכירה.

נחלה חקלאית מאגדת בתוכה מגוון זכויות מהן זכויות פרטיות ומהן זכויות עסקיות. להלן "נחלה" או "משק חקלאי".

בית המגורים שבנחלה משמש לחקלאי למגורים, הקרקע החקלאית והמבנים החקלאיים או העסקיים שבנחלה משמשים אותו בעסקו. בנוסף לכך בעל הנחלה הינו בעל זכויות באגודת המושב שהיא אגודה שיתופית חקלאית בע"מ.

במכירת הנחלה נמכרות לרוכש כל הזכויות בנכסים הקשורים בנחלה במישור הפרטי ובמישור העסקי.

במכירת משק חקלאי קיימת השקה להוראות שונות העוסקות במכירת משק חקלאי חלקן בחקיקה ופסיקה וחלקן בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל והוראות האגף החקלאי במינהל מקרקעי ישראל (להלן – "ממ"י"). חוסר ידיעה של ההוראות השונות המתייחסות למכירת נחלה ומשק חקלאי עלול להפיל את המוכר או את הרוכש הלוקח על עצמו את חבויות המס של המוכר למלכודות מס בלתי צפויות העלולות להכשיל את עסקת המכירה.

בחוזר זה ננסה להבהיר נושאי מיסוי שיש להתייחס אליהם בכובד ראש בעת מכירת משק חקלאי.

במכירת משק חקלאי עלולים לחול על המוכר המיסים ו/או התשלומים הבאים: דמי הסכמה ו/או דמי רכישה לממ"י בגין הסכמתו להעברת הזכויות בנחלה, היטל השבחה, מס שבח מקרקעין, דמי הסכמה לסוכנות היהודית ומס ערך מוסף.

החלטה 979

ב -26.06.07 חתם שר האוצר על החלטה 979 של מועצת מקרקעי ישראל. ההחלטה יצרה מהפכה בכל הקשור לזכויות החוכר בחלקת המגורים המשפיעה על גובה התמורה ועל המיסוי.

על ההחלטה הוגש בג"ץ וטרם ניתן פסק דין. ראו חוזרנו מס' 60/2007 "מכירת נחלות חקלאיות בעקבות החלטה 979".

החלטה 979 מאפשרת לחוכר להמיר את דמי ההסכמה בגין חלקת המגורים בתשלום עבור מלוא זכויות הבניה שבחלקת המגורים בתשלום של 33% + מע"מ עפ"י הערכת שמאי (18.67% באזור עדיפות ב' 12.82% באזור עדיפות א' – עפ"י החלטה 1155).

דמי רכישה אלו יאפשרו לקונה לפצל מגרשי מגורים מחלקת המגורים ללא תשלום נוסף לממ"י וליהנות מזכויות בניה נוספת בחלקת המגורים ללא תשלום לממ"י דבר שמשפיע על העלאת התמורה עבור הנחלה.

עמדת ממ"י לגבי ישום החלטה 979 היא שהחלטה 979 אמנם נחתמה ע"י שר האוצר אולם טרם נכנסה לתוקף עקב הצורך בהתארגנות לקראת יישומה (בין היתר בגין כוח אדם, ניסוח חוזים וכתיבת נהלים).

על פי גישה זו מוכרי נחלות שישלמו דמי הסכמה בגין חלקת המגורים הרוכשים ידרשו לשלם פעם נוספת עבור דמי רכישה לפחות 20% משווי חלקת המגורים + מע"מ(!):

לדעתנו אם בג"צ לא יפסול את ההחלטה החלטה תחול רטרואקטיבית מיום אישורה ע"י שר האוצר (26.6.07).

על חוכרי נחלות המעוניינים למכור את נחלתם לבחון האם התמורה מגלמת בתוכה את הפוטנציאל שבהחלטה 979 או לחילופין לעכב את המכירה ולהיערך ליישום החלטה 979 על מנת למקסם את מלוא הזכויות הקימות בנחלה, מנגד רצוי שרוכש הנחלה ידאג שהתשלום שישלם המוכר יחשב ע"י ממ"י כתשלום על פי החלטה 979 דבר שיעניק לרוכש זכויות נוספות ללא דרישה לתשלום נוסף בעתיד במידה והחלטה 979 תאושר ע"י הבג"צ.

תשומת לב מוכרי הנחלות והמשקים החקלאיים לכך שדמי ההסכמה אשר ישולמו על ידם יופחתו מתשלום דמי הרכישה ע"פ 979 בידי הקונה ולעובדה זו יש לתת ביטוי בחוזה המכירה.

דמי הסכמה למינהל מקרקעי ישראל

במצב הנוכחי טרם החלת הוראות החלטה 979. מרבית מחזיקי נחלות הינם חוכרים או ברי רשות שזכויותיהם אינן מהוונות.

הואיל וזכויות בעלי הנחלות אינן מהוונות מתנה ממ"י את הסכמתו להעברת הזכויות בתשלום דמי הסכמה בשיעור של שליש מעליית ערכה של הנחלה. בהעברת נחלה חקלאית ושטחי עיבוד נקבעו כללים מיוחדים לחישוב דמי הסכמה שנותנים ביטוי להשקעות שהשקיע החוכר ולזכויותיו החקלאיות בקרקע באמצעות ערכי טבלה.

מאחר והחלטות מועצת מקרקעי ישראל העוסקות בשינוי יעוד קובעות בראש ובראשונה את חלקו של המינהל בעליית ערך הקרקע אין לדעתנו כל הצדקה להטיל על יתרת השווי שנשארת בידי חוכר הנחלה דמי הסכמה נוספים.

מס שבח:

מוכר משק חקלאי ככל אזרח נהנה מפטור במכירת בית המגורים ויחויב במס שבח בגין מכירת יתרת הזכויות.

בנחלות רבות קיימים שני בתי מגורים, ניתן לקבל פטור ממס שבח על מכירת בית המגורים השני באם דווח למס שבח על העברת בית זה לבן הממשיך.

בעל נחלה המחזיק את הנחלה במועד מוקדם ל 31.3.1961 זכאי לשלם מס שבח מופחת בשיעור הנע בין 12% (משנת 1948) ועד 20% (בשנת 1960) העדפה זו הינה גם למי שקיבל את הנחלה ללא תמורה מהוריו או בירושה בנסיבות מסוימות וההורים החזיקו בנחלה לפני 31.3.1961.

בעקבות תיקון בחוק מיסוי מקרקעין שיעור המס יעלה בשנת 2011 ב – 1% ב 2012 ב – 1% וב 2013 ב – 2% נוספים כל שנה עד תקרה של 20%.

במקרים בהם בעל הנחלה אינו זכאי לשיעור מס מופחת , תשלום מס שבח הינו מקדמה על חשבון מס הכנסה כששיעור המס הוא בהתאם לשיעור המס השולי בו נימצא הנישום לכן יש לנצל את כל ההקלות ושיעורי המס להם זכאי המוכר כדי להקטין את גובה המס.

סעיף 94ד לפקודת מס הכנסה קובע פטור בעת פדיון מניה באגודה שיתופית שנעשה עם פרישת החבר מהאגודה לאחר 25 שנות חברות אם האגודה על פי מטרותיה פועלת באחד מהתחומים הבאים: תחבורה , תובלה , יצור או שירותים. סכום הפטור מוגבל בתקרה של 317,000 ₪.

לדעתנו ניתן להשתמש בפטור ממס בעת מכירת נחלה ביחס לשווי הזכויות באגודה השיתופית המועברות לרוכש הנחלה המהווה תנאי בלתי נפרד לרכישתה.

מס ערך מוסף

חוק מס ערך מוסף מחייב ב"מס עסקאות" בשיעור 16.5% ממכירת "נכס" של עוסק במהלך עסקיו לרבות מכירת ציוד.

על פי הוראות מע"מ כאשר קיימת חבות המע"מ במכירת משק חקלאי אין די בהצטרפות הקונה לאיחוד העוסקים אלא יש להוציא חשבונית למוכר במסגרת תיק האיחוד.

בפס"ד שניתן בביהמ"ש המחוזי בעניין מרלי, נידונה שאלת החבות במע"מ במכירת משק חקלאי. ביהמ"ש קבע שזכות בר רשות הינה זכות במקרקעין לעניין חוק מע"מ.

ביהמ"ש קבע את העיקרון לפיו המחיר המשתלם בעד המשק הינו מעורב ומהווה תמורה בגין הזכויות בנחלה ובגין הזכויות באגודה. לפיכך התמורה עבור בתי המגורים ועבור זכויות הבניה למגורים ועבור זכות החברות באגודה אינן חייבות במע"מ.

היטל השבחה

על זכויות תכנוניות שנוספו לנחלה וטרם מומשו, ישולם היטל השבחה בשיעור מחצית מההשבחה במועד מכירת הנחלה.

נציין, כי בר רשות אינו חייב בהיטל השבחה וכך גם שינויי יעוד תכנוניים של קרקע המשבצת החקלאית (סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה).

לפרטים ולהבהרות נוספות ניתן לפנות למשרדנו בתל אביב.