על רשות מקומית מוטלת האחריות להקמתן של מערכות תשתית שונות ותחזוקתן השוטפת, לצורך מימון פעולות אלו מוקנית לרשות המקומית סמכות לגבות אגרות והיטלים מבעלי הזכויות במקרקעין.

אחת האפשרויות להוצאה לפועל של עבודות התשתית ע"י הרשות המקומית היא כריתת הסכם פיתוח עם תאגיד עירוני לפיו התאגיד העירוני יבצע את עבודות הפיתוח בתמורה לתשלום מסוים, אותו יקבל ישירות מיזם פרויקט ולא מן הרשות המקומית. במקביל – אותו יזם יופטר, ע"י הרשות המקומית, מתשלומי החובה החלים עליו ביחס לעבודות אלו על פי חוקי העזר העירוניים.

מאחר שהתאגיד העירוני אינו מסווג כמלכ"ר (להבדיל מהרשות המקומית) וחב בתשלום מע"מ,

כולל הסכום המשולם לו את רכיב המע"מ והוא מוציא חשבונית מס ליזם ביחס לסכום ששולם. השאלה שנשאלת היא האם רשאי היזם לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ המופיעים בחשבוניות מס אלו?

סוגיה זו עלתה בארבעה מקרים שונים, בקשר עם ארבעה יזמים שונים באשקלון. בכל ארבעת המקרים שנדונו בנפרד, קבע ביהמ"ש המחוזי כי היזם זכאי לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ המופיעים בחשבוניות המס שהוצאו לו ע"י החברה הכלכלית אשקלון (להלן: "חכ"א").

לביהמ"ש העליון הוגשו ערעורים ע"י מנהל מע"מ בגין כל ארבעת המקרים ואלה נדונו בפניו במסגרת עא 6014/04 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נגד ראדקו אינבסטמנט לימיטד.

ביהמ"ש העליון הפך את החלטות המחוזי על פיהן, קיבל את ערעורו של מנהל מע"מ וקבע כי ככלל, אין היזם רשאי לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ המופיעים בחשבוניות מס, שהוצאו לו ע"י תאגיד עירוני, בגין תשלומים אשר הועברו על ידו כתמורה לביצוען של עבודות פיתוח ותשתית.

ביהמ"ש העליון, מפי כב' השופט אשר גרוניס, נימק את החלטתו והסביר:

חלף אגרות והיטלים

שינוי אופן העסקה יוצר יש מאין, אפשרות לניכוי המע"מ המשולם למבצע עבודות אלו כמס תשומות. החיסכון אשר נוצר כתוצאה מאפשרות ניכוי המע"מ עשוי להיטיב עם שני הצדדים:

בידי הרשות המקומית נותר סכום עודף אשר לא היה נותר בידיה אילו כל סכום האגרות וההיטלים היה מופנה לתשלום עבור עבודות הפיתוח; ואילו היזם נהנה כאשר סכום החיסכון בתשלום המע"מ כתוצאה מהאפשרות לנכות מס תשומות עולה על הסכום העודף אותו הוא נדרש לשלם. הגורם היחיד שנפגע כתוצאה מכך הינו אוצר המדינה, שהרי יצירת האפשרות לניכוי המע"מ המשולם למבצע עבודות הפיתוח כמס תשומות מפחיתה, כמובן, את סכום המע"מ הכולל המתקבל בסופו של יום.

ביהמ"ש לא מצא טעם המצדיק להתיר את ניכוי סכום המע"מ המשולם לתאגיד העירוני כמס תשומות, במקרים בהם התשלום בגין עבודות הפיתוח מועבר באופן ישיר מהיזם לתאגיד העירוני, שעה שסכום זה אינו ניתן לניכוי במקרים בהם היזם משלם אגרות והיטלי פיתוח לרשות המקומית וזו מתקשרת עם קבלנים לשם ביצוע עבודות הפיתוח.

זאת ועוד, לא מתקבל על הדעת כי ביצוע "קיצור הדרך" על מנת להימנע מהעברה כפולה של הכספים כמו במקרים הנדונים, יקים אפשרות לניכוי המע"מ המשולם לתאגיד העירוני כמס תשומות על ידי היזם, מקום שאפשרות זו לא הייתה קיימת במבנה המלא של העסקה.

זאת ועוד, על מנת שהיזם יהא רשאי לנכות את סכום המע"מ ששולם לגורם המבצע את עבודות הפיתוח והתשתית, הרי שיש לומר כי עבודות אלו בוצעו "לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו". אין באינטרס של היזם כי תבוצענה עבודות הפיתוח כדי להפוך עבודות אלו - שהינן ציבוריות באופיין ומבוצעות כחלק מתפקידיה של הרשות המקומית - לשירות המבוצע לצורך עסקו של היזם ועל כן מותר לניכוי כמס תשומות.

סכום שמעבר לחלף אגרות והיטלים

לאחר שביהמ"ש העליון קבע כאמור, נדרש הוא לבחון האם כאשר משלם היזם לתאגיד העירוני סכום כולל העולה על סך האגרות והיטלי הפיתוח בהם הוא חייב רשאי הוא לנכות כמס תשומות את המע"מ בגין אותו חלק מהסכום העולה על סך תשלומי החובה האמורים?

בהסכמים נשוא הערעורים נקבע כי חלק מן התמורה, בשיעור של 35%, המשולם ע"י היזם, ייחשב כסכום המהווה "חלף אגרות והיטלים" – בגין חלק זה הוציאה חכ"א חשבוניות מס לעירייה.

יתרת הסכום, בשיעור 65%, הוגדרה כ"מעבר לחלף אגרות והיטלים", ובגינה הוציאה חכ"א חשבוניות מס לפקודת היזם – ובניכוי התשומות של חשבוניות אלה עסקינן.

ביהמ"ש קבע כי אף כאשר עסקינן בעבודות פיתוח הכוללות רכיב החורג מן הסטנדרט הרגיל, הרי שאין בכך כדי לאיין את אופיין הציבורי של עבודות הפיתוח כמכלול ואת העובדה כי הן בוצעו (גם) עבור הרשות המקומית, האחראית על הקמת תשתיות מוניציפאליות.

ביהמ"ש העליון בפסיקתו, הפנה לא אחת לפסקי הדין שניתנו בעניין מגדל הזוהר, חוף הכרמל וקרית שדה התעופה אשר דנו בסוגיות דומות. באותם מקרים היה הסדר בין הרשות המקומית לבין החברה הקבלנית / היזם אשר התחייבה לבצע על חשבונה את עבודות הפיתוח הציבוריות בפרויקט המוקם על ידה, בתמורה להתחייבות הרשות המקומית לפטור אותה מהיטלי פיתוח ואגרות. שם קבע ביהמ"ש כי אכן החברה הקבלנית חייבת במע"מ בגין השירות אותו היא נותנת לרשות המקומית. כמו כן נקבע כי היטלי הפיתוח עליהם ויתרה הרשות המקומית מהווים את מלוא – כולל המע"מ – עבור עבודות הפיתוח שביצעה החברה. לפיכך יש לחלץ את סכום המע"מ מסכום היטלי הפיתוח ולא להוסיפו עליו.

מע"מ בגין עבודות פיתוח ותשתית בהרחבות קהילתיות בישובים חקלאיים

החלטה 959 של מועצת מקרקעי ישראל מאפשרת את ביצוע עבודות הפיתוח והתשתיות ע"י אגודת הישוב החקלאי בפיקוח המועצה האזורית ובאחריותה. במסגרת זו מתיר ממ"י לאגודה לגבות מן המתיישבים בהרחבה כספים, במגבלת סכום המבוקר על ידו, עבור ביצוע עבודות הפיתוח והתשתית.

גביית הכספים וביצוע עבודות הפיתוח והתשתית ע"י אגודת הישוב החקלאי נעשים במסגרת פעילותה ההתיישבותית קהילתית. מאחר ותשלום זה הינו במישור ההתיישבותי ולא במישור העסקי של האגודה – אין התשלום חייב במע"מ. לפיכך, האגודה אינה רשאית לקזז את המע"מ הגלום בחשבוניות המס של מבצעי עבודות הפיתוח.

בנושא זה ראו גם חוזרינו 46/08 "דינן על הוצאות פיתוח בהרחבה קהילתית לעניין מע"מ" וחוזרנו 104/2005 "ביצוע עבודות פיתוח במקום תשלום היטלים חייב במע"מ".

לפרטים והבהרות ניתן לפנות לרו"ח דוד רותם או לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.