1. כללי – מהו "שימוש חורג"

על פי חוזה החכירה לדורות של משבצת הנחלות ניתן לעשות שימוש למטרות תעסוקה במקרקעי הנחלות הן בקיבוץ והן במושב.

בחוזה הקיבוץ (סעיף 4) שימוש "לכל מטרה עסקית אחרת שאינה משק חקלאי" הינו מטרת החכירה. שימוש כאמור מותנה באישור המינהל ובגביית דמי שימוש.

גם בחוזה המושב המוחכר למטרות "משק חקלאי בלבד" (סעיף 5(א)) נקבע כי האגודה ו/או חבריה יהיו רשאים להשתמש במקרקעי משבצת הנחלות "לכל מטרה עסקית אחרת שאינה משק חקלאי". (סעיף 5(ג)) והכל באישור המינהל ובגביית דמי שימוש.

אם כן, "השימוש החורג" הינו שימוש שאינו חקלאי, במסגרת חוזה המשבצת והנחלות, הדורש אישור המינהל ומותנה באישור תכנוני.

2. דמי חכירה בגין "שימוש חורג" – הוצאה מוכרת

דמי החכירה הנוספים שמשלם החוכר למינהל בגין הרחבת הזכויות לשימוש חורג במקרקעין הינם הוצאה שוטפת המותרת לצרכי מס.

דמי החכירה בגין שימוש חורג, הינם הוצאה ישירה בייצור הכנסה שכן סכום התשלום נגזר ישירות מתקופת השימוש בנכס לייצור הכנסה ולא היה נגבה לולא שימש הנכס בייצור הכנסה שאינה 'חקלאית'.

בהתאמה יש לבצע הפרשה חשבונאית עבור שימוש חורג בגין דמי השימוש אותם דורש המינהל. הפרשה זו מותרת בניכוי לצרכי מס.

3. היטל השבחה ששולם בגין שימוש חורג כהוצאה שוטפת

על פי סעיף 146 לחוק התכנון והבניה רשאית הועדה המקומית להתיר שימוש חורג במקרקעין, כאשר סעיף 148 לחוק התכנון והבניה מורה כי היתר לשימוש חורג כאמור, יינתן לתקופה מוגבלת מראש.

סעיף 2 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, העוסקת בהיטל השבחה, קובע כי החבות בהיטל השבחה תחול בכל מקרה בו חלה השבחה במקרקעין בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהן ובין בדרך אחרת.

בשומת ההשבחה שנעשית למקרקעין בשל אישור תכנית, נבדקת עליית שווים של המקרקעין מתוכנית קודמת לתוכנית החדשה. אישור חורג, שניתן 'בין התכניות', ביחס לאותם מקרקעין, נשוא התוכניות, אין בו להשפיע על שומת ההשבחה ועל עליית שווי המקרקעין, כך שאין מתחשבים בו בעריכת השומה.

שומת ההשבחה שתיערך עקב אישור תכנית תתחשב בתוכנית קודמת ובייעוד המקרקעין על פיה (ייעוד זה אינו משתנה גם במתן אישור לשימוש חורג) אולם העובדה כי ניתן היתר לשימוש חורג לתקופה מוגבלת במקרקעין לא תתבטא בשומה זו, גם עם אישור התכנית ייעשה בסמוך לתום תקופת השימוש החורג.

מכל האמור לעיל, הרי שהיטל השבחה ששולם בגין שימוש חורג במקרקעין לא יותר לקיזוז מהיטל השבחה, שיחול בגין שינוי ייעוד ו/או הרחבת זכויות הניצול, עקב אישור תוכנית. כל אחד מן ההיטלים כאמור מחויב בגין שומת השבחה אחרת, שאין כל קשר בין האירועים המשביחים נשואי ההיטל הן מבחינה מהותית והן מבחינת מיקומם על ציר הזמן.

את היטל ההשבחה ששולם בגין שימוש חורג כאמור, יש לדרוש כהוצאה שוטפת המתפרסת על פני מספר השנים בהן חל "השימוש החורג". זאת להבדיל מהיטל השבחה בגין אישור תכנית שהינו הוצאה הונית הנזקפת לעלות המקרקעין.

4. שיעורי הפחת במבנה המושכר בנחלה

סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, מתיר ניכוי הוצאה שנתית לנישום אשר השקיע סכומים ברכישת בניין וכל נכס אחר המשמשים לו ביצור הכנסתו. ההוצאה השנתית תותר לפי שיעורים קבועים שנקבעו בתקנות, כאשר הפחתת הנכס תחל ממועד הפעלת הנכס לצורך יצור ההכנסה.

שיעורי הפחת נקבעו בתקנות מס הכנסה (פחת) 1941. בתקנות נקבעו שיעור פחת למבנים המשמשים לחקלאות (למעט חממה), בשיעור 12.5% מעלות ההשקעה.

בגין השקעה במבנה שאינו משמש לחקלאות, בהנחה שמחסן הנבנה בנחלה הינו מבנה מדרגה שלישית (בנינים מדרגה שלישית שבנייתם גרועה אך אינם כוללים מבנים ארעיים בהחלט), שיעור הפחת השנתי שנקבע בתקנות הוא 6.5% מעלות ההשקעה.

לעיתים, דרושה השקעה נוספת בנכס קיים (שיפוץ) על מנת להתאימו לדרישות ותנאי שוכר המבנה. תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת המושכר) התשנ"ח – 1998, דנות בעניין התרת ניכוי ההשקעה הנוספת שהושקעה בנכס לשם התאמתו למטרת השוכר.

חשוב לציין, כי מבנה מושכר מוגדר בתקנות כבניין שבנייתו הסתיימה, והוא ראוי לשימוש עסקי או לכל מטרה אחרת שלשמה נבנה.

במקרה דנן מבחינות התקנות בשני מקרים:

א. הוצאות להתאמת המושכר שהוציא המשכיר - שיעור הניכוי השנתי יהיה 10% מההוצאות להתאמת המושכר. ובלבד שהמבנה המושכר משמש בייצור הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר.

ב. הוצאות להתאמת המושכר שהוציא השוכר - על פי התקנות יותר לשוכר ניכוי שנתי בשיעור של 10% מההוצאות להתאמת המושכר. מאותה שנה שבה הוצאו ההוצאות, אך לא לפני שהחל המבנה לשמש לייצור הכנסת השוכר.

5. חישוב נפרד מהכנסות מהשכרת מבנה במשק חקלאי

סעיף 67 לפקודת מס הכנסה קובע הסדרים מיוחדים לחלוקת הכנסה בין בני הזוג במשק החקלאי.

אם הנחלה שימשה במשך עשר שנים לפחות להפקת הכנסה מיגיעה אישית, אזי גם הכנסה משכירות של חלק מהנחלה, לרבות המבנה הכלול בה, תחשב כהכנסה מיגיעה אישית.

על פי סעיף 67 (ב) לפקודה, כאשר אחד מבני הזוג עובד בעיקר מחוץ למשק (וכך הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה), תחולק ההכנסה מהמשק החקלאי, לרבות ההכנסה כאמור, ותיוחס – 75% לבן הזוג העובד בעיקר במשק החקלאי ו- 25% הנותרים לבן הזוג העובד בעיקר מחוץ למשק החקלאי.

6. בר רשות אינו חייב בהיטל השבחה בגין שימוש חורג

בעל זכות מסוג בר רשות במקרקעי ישראל אינו חב בהיטל השבחה, הגם אם המקרקעין נמצאים בתחום משבצת הנחלות.

מחוק התכנון והבניה ומחוק המקרקעין עולה בבירור כי כוונת המחוקק היתה להטיל את החבות בהיטל ההשבחה רק על בעל הנכס או על החוכר לדורות ולא על 'בעלי זכויות אחרות' כדוגמת בר רשות. כך גם קבעו בתי המשפט בשורה של פסקי דין כמו להבות חביבה (ע"ש 1006-1008/04), בלוך (ע"א 2152/04) וקנית (רע"א 85/88).

כידוע, במקרים שבר רשות מחזיק במקרקעי ישראל - הנושא בנטל, בדמות חלף היטל ההשבחה, הוא מנהל מקרקעי ישראל על פי סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה.

7. שימוש חורג שלא כדין – אינו מחייב בהיטל השבחה

ביהמ"ש העליון קבע כי לא ניתן לחייב בעלים של נכס בהיטל השבחה בגין שימוש חורג שנעשה ללא היתר (ע"א 7210/01).

לאחר שבחן את הצעת החוק (התכנון והבניה) ואת דברי ההסבר לה, הגיע ביהמ"ש למסקנה כי כוונת המחוקק היתה להגדיר רשימה סגורה של מצבים המשנים את מעמדם החוקי של המקרקעין וגורמים לעליית שווים.

הלכה פסוקה היא כי מי ששווי מקרקעיו עלה עקב פעילות נורמטיבית של רשויות הציבור – ראוי לו שישתף את הקהילה באותה התעשרות על ידי תשלום חצי מן ההשבחה.

8. שיעור התשלום בגין שימוש בקרקע בתקופה שקדמה לאישור מ.מ.י.

בשונה מהחלטות מועצת מקרקעי ישראל 1082, 949 ו – 870, הדנים בשיעורי דמי השימוש השנתיים בקרקע קיבלה הנהלת מינהל מקרקעי ישראל בנובמבר 2004, את החלטת הנהלה מס' 1243 הקובעת שיעורי דמי שימוש גבוהים מאלו שנקבעו בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל, וזאת בגין שימוש שנעשה בקרקע ללא אישור המינהל, בתקופה שקדמה לאישור העיסקה במינהל.

להלן השוואה בין החלטת הנהלת המינהל מס' 1243 להחלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 1082:

מבחינת שיעורי דמי השימוש אשר נקבעו ע"י מ.מ.י עולה כי באזורי עדיפות יחול תשלום נוסף ("קנס"), אשר מתבטא בהקטנת ההנחה בקרקע בגין אזור העדיפות. באזור המרכז, יחול תשלום נוסף ("קנס") אשר מתבטא בתוספת של 1% מערך הקרקע לשנה.

לגישתנו, החלטה זו סותרת את החלטות מועצת מקרקעי ישראל. ההחלטה מעלה את דמי שימוש בשיעורים גבוהים שבין עשרות אחוזים למאות אחוזים. בקו העימות מדובר בהעלאת בלתי סבירה מאחר ודמי השימוש שנקבעו הם אפס.

המינהל הינו גוף ביצועי הכפוף בפעולותיו למדיניות המקרקעין הנקבעת ע"י מועצת מקרקעי ישראל ולפיכך שיעורי דמי השימוש שנקבעו ע"י מועצת מקרקעי ישראל הם אלו הקובעים.