הקדמה

מחילת חובות עסקיים שכיחה בחיי הכלכלה מסיבות שונות, הן בגין כשלון החייב לשלם את סכומי החוב במלואם והמחילה היא כחלק מהסדר תשלומים, והן כמחילה שאינה רצונית בגלל הליכי פשיטת רגל או פירוק שעובר החייב.

בישראל אף התקיימו הליכים אלו במגזר החקלאי באמצעות חקיקה (חוק הסדרים במגזר החקלאי המשפחתי – הידוע בכינויו חוק גל) והן באמצעות הסכמים אשר הממשלה צד להם (הסדרי הקיבוצים).

מבחינת שלטונות המס, במקרים רבים סכום החוב שנמחל נובע מהוצאות אשר הקטינו את הכנסתו החייבת של החייב ובמקרים רבים הגדילו את הפסדיו. אצל המוחל מדובר בסכומים אשר התחייבו במס אך לא הגיעו לידיו.

להלן סקירה כללית של היבטי המיסוי במחילת חובות, לרבות הסדרי החקלאות:

מס הכנסה

מקבל המחילה

סעיף 3 (ב) לפקודה קובע מספר מצבים בהם מחילת החוב תחשב כהכנסה אצל מקבל המחילה.

1. חוב הנובע מהוצאה שניכויה הותר בחישוב ההכנסה החייבת.

2. מחילת חוב שאילו היה ניתן כמענק היה הכנסה.

3. החוב נובע מסכומים שקיבל החייב לצורך עסק או משלח יד (ולא להכנסות אחרות) לגבי מקרה זה קיימת הוראה מיוחדת לפיה לצורך קיזוז הפסדים יראו את החוב כהכנסה מעסקאות משלח יד או רווח הון לפי בקשת החייב.

לעניין זה נקבע, שמחילת חוב אינה אמורה להיות מחילה בפועל וגם חוב שהחייב מתייחס אליו כאילו נמחל או שומט.

בענין דניריט (עמ"ה 412/00 דניריט (פיתוח ובניה) נ' פ"ש ירושלים) נקבע כי חוסר היכולת לפרוע צריך להיות מוחלט. אם יש סיכוי, אפילו קטן שיהא פירעון או דיבידנד בפירוק, לא ניתן לטעון למחילת חובות.

יצוין כי בהוראת ביצוע 19/99 נקבע על ידי רשויות מס הכנסה כי מועד יצירת ההכנסה ממחילת חוב בחברה הוא עובר לאישור הסדר הנושים על ידי בית המשפט (סעיף 9.7 להוראת ביצוע 19/99 - נהלי עבודה להקפאת הליכים בחברות (סעיף 233 לפקודת החברות)).

בענין אקסא סחר (עמ"ה 91/96 אקסא סחר (1991) בע"מ נגד פ"ש ת"א 3) נקבע כי מקום שבעל השליטה דרש את סכום החוב כהפסד הון בדוחותיו האישיים, יש להכיר בחברה את הסכום כהכנסה. הדבר אמור בעיקר במקום בו מדובר בבעל שליטה יחיד.

בענין אמיל אברמוב (עמ"ה 1116/99 חברת אמיל אברמוב בע"מ נ' פ"ש יחידה ארצית לשומה) נקבע שפקיד שומה יכול להכיר בהכנסה אף בשנה הקודמת לשנה בה החברה הכירה בהכנסה, אם לדעתו עבר זמן סביר בו ניתן היה לראות בחוב כנמחל על ידי המלווה.

מקבל המחילה במגזר החקלאי

ביחס למגזר החקלאי קיימות הוראות פטור ייחודיות להכנסה ממחילת חובות.

מחילת חוב שאילו היה מענק היה נחשב להכנסות בידי החברה או מחילת חוב שניתנה לצורך הכנסה מעסק או משלח יד, שנתנו המדינה, קרן קיימת לישראל, קרן היסוד, המגבית היהודית המאוחדת, הסוכנות היהודית, ההסתדרות הציונית העולמית ורסקו, לאגודה שיתופית חקלאית או לחבר באגודה לא יחשבו להכנסה. אולם אם היה לאגודה או לחבר הפסד פירותי הם יוקטנו בסכום המחילה – סעיף 3(ב)(4) לפקודת מס הכנסה.

מחילת חוב מכוח הסכם הקיבוצים, הסדר המושבים וחוק גל - פטורה ממס על פי סעיף 2 לתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים, תשנ"א- 1990 – להלן "תקנות ההסדרים", באם קיים הפסד פירותי או הוני או "סכום נוסף" שהותר על פי תקנות ההסדרים- הם יקוזזו מסכום ההכנסה הפטורה.

על פי סיכום עם נציבות מס הכנסה, שירשור מחילת חוב מאגודה לחבריה, הפטור ממס לפי תקנה 2 לתקנות ההסדרים, יהיה פטור ממס בידי חברי האגודה בתנאי שהסכום הנמחל יהיה הכנסה חייבת בידי האגודה. לאגודה לא תהא חבות במס מאחר ומחילת החוב לחברים הינה הוצאה המנוכה מהכנסתה החייבת.

הכנסה פטורה ממס ממחילת חובות על פי תקנה 2 לתקנות ההסדרים, עלולה להתחייב במס כתוצאה מ"סכום נוסף" שנדרש והותר בניכוי בתקופה קודמת להיווצרותה. במקרה כאמור ניתנת אפשרות לבקש כי המס יחושב על פי סכום המס שנחסך כתוצאה מדרישת "הסכום הנוסף" בעבר, כשהוא מתואם בשיעור עליית המדד.

המוחל במגזר החקלאי

מחילת חובות אצל המוחל יכולה להיות הוצאה פירותית, אשר מקטינה את ההכנסה החייבת של המוחל (או מגדילה את הפסדיו העסקיים) במידה והחוב ניתן במהלך עסקיו של המוחל. דוגמה לכך, מחילת חוב על ידי בנק במסגרת הסדר חובות או מחילת חוב על ידי אגודה שיתופית חקלאית, אם היא נותנת הלוואות לחבריה במהלך העסקים הרגיל.

אם המחילה נעשית שלא במהלך עסקים רגיל אלא מדובר בהלוואה אשר שימשה חלק מהשקעה או אף הלוואה במישור הפרטי ניתן לראות במחילה, במידה והיא מוצדקת הפסד הון הניתן לקיזוז כנגד רווחי הון או שבח מקרקעין.

על פי סיכום עם נציבות מס הכנסה, חובות חברים הנמחקים על ידי אגודה, יוכרו כהוצאה עסקית- באם המחיקה קשורה ישירות להסדר החובות ומדובר במחיקה שיש לה תוקף משפטי ואין לאגודה זכות חזרה ממנה.

מע"מ

החייב מקבל המחילה

סעיף 12 לחוק מע"מ מחייב במס תרומה תמיכה או סיוע אשר קיבל עוסק. היבטי מע"מ נוגעים לעוסק בלבד והשאלה היא אימתי הם עולים לכדי תמורה החייבת במע"מ. יש לשים לב, כי אין חשיבות למקור המחילה האם הוא על ידי עוסק או שמא על ידי מלכ"ר, מוסד כספי או אדם פרטי.

בענין תה"ל (ע"א 141/00 תה"ל תכנון המים לישראל נ' מנהל המכס ומע"מ), קבע בית המשפט העליון כי אין חשיבות לגוף המוחל. גם מחילות שמקורם במישור ההוני חייבות במע"מ.

בסעיף 43(א) לחוק ההסדרים במשק המדינה (התשמ"ט- 1989), ניתנה סמכות לשר האוצר לקבוע בתקנות, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כללים לפיהם מענק או מחילת חוב שניתנו או נעשו במסגרת הסדרי החובות בחקלאות – לא יחשבו כחלק ממחיר העסקאות של העוסק.

שר האוצר לא השתמש עד כה בסמכויותיו, אולם על פי הבהרות שקיבלנו מהנהלת המכס והמע"מ, מחיקת חוב לחקלאי על פי חוק ההסדרים במגזר החקלאי, לא תחשב תרומה, תמיכה או סיוע אחר כהגדרתם בסעיף 12 לחוק מע"מ.

כמו כן, סוכם עם שלטונות מע"מ כי הזיכוי בהפרשי הצמדה וריבית על ידי ארגון הקניות בגין החזרי חובות המושבים (יתרת סכום ההלוואות שנטלו מארגון הקניות ושלא נמחלה בהתאם לפסיקת המשקם) אינה מהווה תמורה עבור "עסקה", כהגדרתה בחוק, החייבת במע"מ.

המוחל

אצל המוחל, באם הוא עוסק ניתן יהא לכאורה לנכות את המע"מ כמס תשומות. אולם לצורך זה יש להוכיח שהתשומות שימשו לצורך עסקו של המוחל.

במקרה של תוכנית הבראה הכוללת מחילת חובות אשר בלעדיה כל סכום ההלוואה ילך לאיבוד ניתן לסווג, לדעתנו את המחילה בתשומות המשמשות לצורך העסק. כמו כן אם ההלוואה ניתנה כחלק מעסקו של העוסק ניתן לטעון כי התשומה נועדה לשמש לעסקה החייבת במס.