לאחרונה התקבל בכנסת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין. תיקון 50 חוקק בעקבות החלטות ועדת רבינוביץ' לרפורמה במיסוי המקרקעין.

להוראות התיקון השלכות רבות על מיסוי עסקאות במקרקעין.

בחוזר זה נסקור את השפעות הוראות החוק החדשות על עסקאות בנחלות ומשקי עזר ובמגרשים בהרחבות המושבים.

שיעור מס שבח

למוכר משק חקלאי ניתן פטור בתנאים מסוימים עבור מכירת בית המגורים שבנחלה ועל יתרת הזכויות בנחלה הוא מחויב במס שבח ובמס מכירה.

בהצעת החוק שהוגשה הוצע לבטל את שיעורי המס הנמוכים שנקבעו למחזיקים היסטוריים שרכשו את הזכויות בנכס עד 31/3/61. הצעה זו נתקבלה רק לגבי חברות.

יחידים ואגודות שיתופיות ימשיכו ליהנות משיעורי המס המופחתים.

להלן נוסח סעיף 48 א (ד) בעניין שיעורי המס המופחתים:

"לגבי מכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין כאשר יום הרכישה היה עד שנת המס 1948 לא יעלה המס על 12% מהשבח, וכאשר יום הרכישה היה בשנות המס 1949 עד 1960 לא יעלה המס על 12% מהשבח ועוד 1% לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה. ואולם לגבי מכירת זכות המקרקעין לאחר יום התחילה, בידי חברה כמשמעותה בחוק החברות, התשנ"ט – 1999, שהכנסתה מעסק (בסעיף זה – חברה), בידי יחיד שקיבל זכות במקרקעין בפירוק החברה, החל בשנת המס 2005, יווסף לשיעור המס לפי סעיף קטן זה 1% לכל שנת מס החל בשנת המס 2005 ועד לשנת המכירה, ובלבד ששיעור המס לא יעלה על השיעור הקבוע בסעיפים קטנים (א) או (ב)(1), לפי העניין."

בהתאם לכך מוכרי נחלה שמחזיקים בנחלה לפני 31/3/61 ימשיכו ליהנות משיעורי המס המופחתים.

בנים שהוריהם החזיקו את הנחלה מקדמא דנא שקיבלו את הנחלה ללא תמורה מההורים או בירושה אם ההורים נפטרו לאחר 1/4/81 , יכנסו בנעלי ההורים ויהנו משיעורי המס המופחתים.

הקטנת שיעור מס שבח

עד לפני תיקון 50 מוכרים שרכשו את הנחלה לאחר 31/3/61 שאינם זכאים לשיעור המס המופחת היו נדרשים לשלם מס שבח על פי שיעור המס השולי שבו הם נמצאים כששיעור המס היה יכול להגיע עד 50%.

בעקבות תיקון 50 הוקטן שיעור המס המקסימלי מ- 50% ל- 25% וזאת בגין השבח הריאלי שנצבר מ- 7/11/01. בהתאם לכך:

רוכשים שרכשו את הנחלה בתקופה שלאחר 7/11/01 בעת מכירת המשק ישלמו מס שבח בשיעור של 25% בלבד מהשבח הריאלי.

רוכשים שרכשו את הנחלה לפני 7/11/01 ישלמו שיעור מס שבח מוקטן מ- 50% ל- 25% לפי השבח הריאלי שנצבר מ- 7/11/01.

חישוב השבח שנצבר מ- 7/11/01 יקבע באופן יחסי ע"י חלוקת התקופה מ- 7/11/01 עד יום המכירה בכל תקופת החזקה.

הנוסחה היא :

התקופה שמיום 7/11/01 עד יום המכירה x שבח ריאלי

תקופת החזקת הנכס

הפחתות זמניות בשיעורי המס

מכירת מקרקעין שתבוצע עד תום שנת 2002 תזכה בהנחה במס שבח בשיעור של 20% מהמס שחל לפני ההנחה.

מכירה שתבוצע בשנת 2003 תזכה בהנחה בשיעור 10% מהמס לפני ההנחה. הפחתת המס תחול על כל השבח שייצבר כולל השבח שנצבר לפני תחולת החוק.

ההפחתה לא תחול על נכסים שנרכשו לפני תחילת שנת מס 1961 ושלגביהם קיימים שיעורי מס מופחתים, וכן על עסקאות בין גורמים קשורים.

הפחתות נוספות בשיעורי המס

רוכשי קרקע בתקופה מ- 7/11/01 עד לסוף 2002 יזכו בהנחה של 20% מהמס שחל בעת שימכרו את המקרקעין. הנחה בשיעור 10% תינתן למי שירכוש מקרקעין בשנת 2003.

הנחה זו ניתנת רק לרוכשים בתמורה ולא לרוכשים בעסקאות בין גופים קשורים או קרובים, ורק אם מתקיימים התנאים הבאים:

1. קימת תכנית המתירה בניה על הקרקע.

2. תוך 5 שנים מהרכישה נבנה על הקרקע בנין ששטחו לפחות 70% מהשטח הכולל לבניה.

מס מכירה

ב-1/1/2000 הוטל מס מכירה על מכירת מקרקעין בשיעור 2.5% (% 0.8 אם מדובר במלאי עסקי). מכירת דירה מזכה לא היתה חייבת במס מכירה.

דירה מזכה אינה חיבת במס מכירה ללא קשר לשאלה אם המוכר זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת דירה זו.

גם אם המוכר אינו זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת הדירה אם מדובר בדירה מזכה היא אינה חיבת במס מכירה.

לכן בנחלה בה קיימים שני בתי מגורים הם חייבים במס מכירה למרות שיתכן כי פטור ממס שבח יינתן רק לבית אחד.

תיקון 50 מבטל את מס מכירה לגבי נכסים שנרכשו לאחר 7/11/02.

מכירת נכס שנרכש לפני תאריך זה תחויב במס מכירה אך המס יותר בניכוי בחישוב השבח.

תיקון זה מהווה הקלה מסוימת במכירת נחלות וכן למוכרי בית שאינו גמור (שלד) בהרחבת המושבים.

שיעור מס הרכישה

רוכש משק חקלאי מחויב במס רכישה.

בחישוב מס הרכישה ברכישת משק חקלאי מתבצע פיצול בין שווי בית המגורים ליתרת המשק החקלאי.

בגין השווי שמיוחס לבית המגורים משלם הרוכש מס רכישה על פי מדרגות המס שנקבעו לרכישת דירת מגורים, ובגין השווי שנקבע למשק החקלאי ישלם הרוכש מס רכישה על פי תקנה 16 אם הוא עומד בתנאי התקנה.

תקנה 16 לתקנות מס רכישה קובעת כי ברכישת זכות במקרקעין "לשם יסוד משק חקלאי או קיומו" ישולם מס רכישה בשיעור מופחת.

תקנה 1 מגדירה "משק חקלאי" כך:

"משק חקלאי שבעל הזכות במקרקעין בו הוא יחיד יחידים או אגודה שיתופית להתיישבות חקלאית והוא עיקר עיסוקם של היחיד, של היחידים או של חברי האגודה".

תיקון 50 הקטין את שיעור מס הרכישה במדרגה העליונה מ 5% ל- 4.5% לרכישות שיבוצעו ב- 2002 ו- 4.75% לרכישות שיבוצעו ב- 2003.

להלן מדרגות מס רכישה החלים ברכישת בית מגורים ומשק חקלאי לעסקאות מ- 16/7/02 – 15/10/02.

בית מגורים

עד 516,940 ₪ - 0.5% אם מדובר בדירה יחידה. אם זו דירה שניה של הרוכש שיעור המס יהיה 3.5%, אלא אם כן הרוכש ימכור את דירתו האחרת תוך שנתיים מהרכישה ולא יאוחר מ 31.12.03.

מ- 516,940 ₪ עד 802,325 ₪ 3.5%.

מעל 802,325 ₪ 4.5% לרכישות עד סוף 2002 ו- 4.75% לרכישות עד סוף 2003.

ברכישות שיבוצעו מ- 7/11/01 ועד לסוף 2003 על ידי זכאי משרד השיכון, המדרגה הראשונה של 0.5% תהיה 0%. דהיינו עד לסכום המדרגה הראשונה לא ישולם מס הרכישה.

משק חקלאי

עד 247,685 ₪ 0.5%

מעל 247,685 ₪ 4.5% לרכישות שיבוצעו ב- 2002 ו- 4.75% לרכישות שיבוצעו ב- 2003.

חלוקת נכסי עיזבון

חוק מיסוי מקרקעין קובע שהורשה אינו עסקה במקרקעין.

לגבי חלוקת עיזבון בין יורשים קובע החוק שחלוקת העיזבון לא תיחשב כמכירה כאשר חלוקה זו אינה כוללת הכנסות ממשאב חיצוני בכסף או בשווה כסף.

סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין קובע:

"לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון, יראו או חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר".

הסעיף פוטר ממס את החלוקה הראשונה.

עמדת שלטונות מס שבח לפני תיקון 50 היתה שלאחר ביצוע רישום על פי צו ירושה או צו קיום צוואה חלוקת העיזבון בין היורשים תחויב במס.

עמדה זו הובילה לכך שיורשים רבים שנרשמו בטאבו לא יכלו להיפרד ולחלק ביניהם את הנכסים (בשל החשש מארוע מס) וכתוצאה מכך ניצול הנכסים נתקע לשנים רבות.

ועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי בנצרת בפס"ד לבנונה^[1] לא קיבלה את עמדת מיסוי מקרקעין וקבעה שגם לאחר רישום בטאבו ניתן לבצע חלוקת עיזבון ללא חיוב במס לפי סעיף 5(ב).

תיקון 50 הולך בעקבות פס"ד לבנונה וקובע שגם חלוקה בין יורשים שתיעשה לאחר רישום לא תחויב במס.

להלן הנוסח החדש של הסעיף:

"לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון, יראו או חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לענין זה, חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים – החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, התשכ"ה – 1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור".

הוראות סעיף 5 (ג) הנ"ל יכולות להיות לעזר רב במיוחד במגזר החקלאי.

בשל הוראות מינהל מקרקעי ישראל המונעות פיצול נחלה ורישום הנחלה על שם מספר יורשים יש צורך לבצע חלוקת העיזבון בין היורשים.

סעיף 5 (ג) מאפשר ליצור מנגנון איזון וחלוקה בין היורשים ללא מס של כלל הנכסים הכוללים את הזכויות במשק החקלאי זכויות עתידיות משינוי יעוד, כספים, זכות למגרש בהרחבה וזכויות באגודת המושב.

לאור זאת לפני מימוש נכסי ירושה הכוללים זכויות בנחלה חקלאית מומלץ לבדוק האפשרות של חלוקה בין היורשים ללא חיוב במס.

פטור בשחלוף דירת מגורים.

תיקון 50 לחוק מס שבח מאפשר לשחלף דירות בפטור ממס שבח. גם אם המוכר אינו זכאי לפטור בגין מכירת דירתו.

יש לזכור שאין מדובר בפטור אלא בדחיית מס שבח. שכן בעת מכירת הנכס החלופי ישולם המס. רכישת הדירה במסגרת השחלוף תחויב ב 50% ממס הרכישה שהיה חל ברכישה ללא שחלוף.

התנאים לבצוע השחלוף הם:

מכירת דירת מגורים ורכישת דירת מגורים – כשהמכירה אינה לקרוב.

המכירה והרכישה יבוצעו בתקופה שבין 7.11.01 ועד סוף 2003 ובתוך פרק זמן של 12 חדשים (להלן "התקופה הקובעת").

שווי הדירה הנרכשת אינו פחות משווי הדירה הנמכרת. במקרה שהשווי נמוך תינתן דחיית מס על החלק היחסי.

שימוש בשחלוף מעניק דחיית מס למוכר שאינו זכאי לפטור בגין מכירת דירת המגורים שלו אך ימנע מתן פטור בעתיד במכירת דירת המגורים שנרכשת.

החסרונות של השימוש בהוראות השחלוף הם שבחישוב השבח בעת מכירת הדירה בעתיד ישמר עקרון רציפות המס וימוסה כלל השבח שנצבר מעת רכישת הדירה הראשונה. דהיינו שווי הרכישה ויום הרכישה יהיו השווי של הדירה הנמכרת.

הרעה נוספת היא שלמרות שחוזרים ליום הרכישה ההיסטורי לא יינתנו שיעורי המס המופחתים.

לאור זאת שימוש בשיחלוף לצורך דחיית מס לגבי דירות מגורים אינו אטרקטיבי.

השימוש יהיה כדאי רק אם ברור שהמוכר לא יוכל לקבל פטור בגין מכירת הדירה, ואינו זכאי לשיעור מס מופחת.

שני בתי מגורים בנחלה

כאשר למוכר שני בתי מגורים בנחלה ולא העביר בית המגורים השני לצאצא, הוא יכול לקבל פטור רק בגין בית מגורים אחד.

לאור זאת במקרה כזה ואם המוכר אינו זכאי לשיעור מס מופחת כדאי לבצע שחלוף ובאופן זה לקבל פטור גם בגין בית המגורים השני.

הדבר כדאי במיוחד אם במילא מתעתד המוכר לרכוש בית מגורים מכספי התמורה שתתקבל ממכירת נחלה.

רכישת דירה באזור עדיפות

שימוש בשחלוף יכול להיות כדאי אם בכספי התמורה נרכשת דירה באזור עדיפות לאומית.

החוק קובע שאם השחלוף מתבצע ע"י רכישת דירה באזור עדיפות והרוכש יתגורר בה במשך שנתיים אזי לא ישלל הפטור לדירת מגורים בעת מכירת הדירה הנרכשת.

50% ממס רכישה

כאמור לעיל ברכישת נכס במסגרת שחלוף מס הרכישה הינו בשיעור 50% מהמס שהיה חל ברכישה רגילה.

לאור זאת שימוש בשחלוף להחלפת נחלות ששוויין רב יכול לתרום לחסכון רב במס הרכישה.

שחלוף נכס ברכישת זכות למגורים בבית אבות

תיקון 50 מאפשר גם לשחלף בפטור ממס שבח דירת מגורים ולרכוש זכות בבית אבות "בתקופה הקובעת". ההקלה ניתנת למי שמלאו לו 60 שנה או שהוא או בן זוגו נזקק לשירותי סיעוד.

ניתן לשחלף נכס מקרקעין (שאינו דירת מגורים) ע"י רכישת זכות בבית אבות ובתנאי שלמוכר או לבן זוגו לא היתה דירת מגורים מזכה ב-4 שנים שקדמו למכירת הזכות. במקרה כזה הפטור מוגבל בסכום.

שימוש בהוראה זו יוכל להיות אטרקטיבי לקשישים שיש להם בנחלה 2 יחידות מגורים ומעונינים לעבור להתגורר בבית אבות או במקרים בהם לקשיש יש נכס מקרקעין שאינו דירת מגורים ולא היתה ברשותו דירת מגורים במשך 4 שנים אחרונות.

שחלוף קרקע חקלאית – החלפת נחלות

תיקון 50 מאפשר פטור ממס שבח בשחלוף של קרקע חקלאית בתקופה הקובעת.

לפני תיקון 50 סעיף 68 לחוק מיסוי מקרקעין העניק פטור ממס בהחלפת קרקע חקלאית בין חברי אגודה שיתופית להתיישבות חקלאית:

"שר האוצר רשאי לפטור ממס חליפין – ללא תמורה נוספת – של מקרקעין המשמשים לעיבוד חקלאי, בין חברי אגודה שיתופית חקלאית מקומית, הנעשים על פי החלטת האגודה, אם אישר שר החקלאות שהחליפין דרושים לשיפור העיבוד החקלאי".

התנאים לשימוש בסעיף הם:

1. הסכמת שר האוצר.

2. החלפה ללא תמורה.

3. הסכמת האגודה.

4. בין חברי אותה אגודה.

5. המקרקעין משמשים לעיבוד חקלאי.

6. שר החקלאות אישר שהחליפין דרושים לשיפור העיבוד החקלאי.

תיקון 50 מאפשר לבצע חליפין של קרקע חקלאית בתקופה שמ 7.11.01 ועד סוף 2003 בתנאים אחרים.

התנאים לביצוע השחלוף הם:

1. הזכות הנמכרת והזכות הנרכשת הינו בגדר "קרקע חקלאית".

2. המכירה והרכישה נעשו בתקופה הקובעת מ- 7/11/01 ועד סוף 2003 ובתוך 12 חודשים.

3. הקרקע הנמכרת שימשה בייצור הכנסה מחקלאות 5 שנים לפני ואחרי מכירתה.

4. הקרקע החלופית משמשת בייצור הכנסה מחקלאות במשך 5 שנים לפחות לאחר רכישתה.

5. המכירה איננה לקרוב.

6. שווי הקרקע הנרכשת עולה על שווי הקרקע הנמכרת. במקרה שהשווי נמוך תינתן דחיית המס על הסכום היחסי.

מחזיקים היסטוריים לפני 1/4/61 הזכאים לשיעור מס מופחת שיעשו שימוש באפשרות לשחלוף קרקע חקלאית עלולים לאבד את שיעור המס ההיסטורי המופחת בעת מכירת הקרקע החלופית.

השימוש בשחלוף יכול להיות אטרקטיבי במיוחד כשמתעורר הצורך להחליף נחלות במושבים או קרקע חקלאית, כשאין מדובר בהחלפה בין קרובים.

יש לזכור שהשימוש בהוראה זו מוגבל עד לסוף 2003.

יתרון נוסף בשימוש בהוראה זו קיים במכירת נחלה כאשר הרוכש רוכש נחלה אחרת.

ניתן להשתמש בהוראת השחלוף כדי להקטין את חבות מס השבח ומס הרכישה החלים בגין מכירת ורכישת החלק החקלאי.

התרת הוצאות מימון

תיקון 50 מאפשר למוכרי מקרקעין לנכות מהשבח את הוצאות המימון הריאליות שהוצאו לרכישת המקרקעין או להשבחתם.

התנאים להתרת הוצאות המימון הם:

1. הזכות נרכשה ב- 7/11/01 (להלן "היום הקובע") או לאחריו.

2. תותר ריבית ריאלית ששילם המוכר בין יום הרכישה ליום המכירה בגין הלוואה שנלקחה ביום הקובע או לאחריו לצורך רכישת הנכס או להשבחתו.

3. טרם הותקנו תקנות לחישוב הריבית הריאלי.

סיכום

להוראות תיקון 50 השלכות רבות על עסקאות של מכירת נחלות ועסקאות במקרקעין במגזר החקלאי.

לאור זאת מומלץ לבדוק לפני ביצוע כל עסקה את האפשרויות הקימות לביצוע ואת השלכות תיקון 50 וזאת על מנת למזער מיסי המקרקעין המוטלים.

רצוי לבצע העסקאות בשנת 2002 ולא יאוחר מ- 2003 במטרה ליהנות מההטבות שניתנו בתיקון לביצוע עסקאות בתקופה זו.