כללי

מאמרים רבים נכתבו ודעות רבות הובעו בשאלה האם שינוי ייעוד במקרקעין מהווה אירוע מס. השאלה מתעוררת במקרים שחוכר מחזיק במקרקעין לשימוש חקלאי, וכעבור זמן משתנה ייעוד המקרקעין ומינהל מקרקעי ישראל מעניק לחוכר זכויות נוספות.

יש מהמלומדים הסוברים שהענקת הזכויות הנוספות מהווה עסקה במקרקעין ויש הסוברים שהואיל וגם קודם היתה לחוכר זכות חכירה במקרקעין ממילא אין מדובר אלא בהסרת מגבלה ואין מדובר בעסקה במקרקעין.

שאלה זו נידונה לאחרונה שוב בבית המשפט העליון בעניין הדרי החוף[1] . בית המשפט העליון הפך את פסק הדין שניתן בועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע וקבע כי אין לסטות מההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון בפרשת הבונה[2] וכי עסקת שינוי הייעוד היא בבחינת

מכירה של זכות מקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין.

להלן נסקור בקצרה את פסק הדין בועדת הערר ובערעור ואת ההלכות שנקבעו בפסק הדין.

העובדות

לחברת הדרי החוף היתה זכות חכירה בשטח שגודלו כ- 263 דונם לתקופה של 49 שנה החל מ - 1.5.55. מטרת החכירה היתה לחקלאות.

בעקבות החלטה 533 של מינהל מקרקעי ישראל איפשר המינהל בשנת 1992 לערוך עסקה עם החוכרת לגבי 105 דונם שהופשרו לבנייה כנגד תשלום של 51% מהמחיר הנהוג במקום.

חברת הדרי החוף חתמה על חוזה פיתוח חדש עם המינהל שאיפשר לה ניצול הקרקע על פי הייעוד החדש.

מנהל מס שבח ראה בעסקה זו אירוע מס מבחינת חוק מיסוי מקרקעין.

השאלות שעמדו להכרעה:

1. האם התשלום למינהל מהווה עסקה במקרקעין והעוררת חייבת במס רכישה?

2. בעת מכירת הזכויות על ידי הדרי החוף מהו מועד הרכישה ושיעור המס? האם מועד הרכישה הוא 1955? ושיעור המס 18%, או שיום הרכישה הוא 1992, ושיעור המס הוא מס מירבי.

פסיקת ועדת הערר המחוזית

כבוד השופט גלעדי בועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע קבע בפסק דין תקדימי כי שינוי הייעוד במקרקעין מחקלאות למגורים אינו מהווה עסקה במקרקעין.

נימוקי ועדת הערר

"המבחן הנכון, כדי לבדוק, אם היתה מכירה לפי החוק, היא, האם הקונה זכה בזכות משפטית, על פי ההסכם, זכות שלא היתה לו לפני ההסכם.

במקרה הנוכחי, שינוי הייעוד ותשלום דמי החכירה המהוונים, לא העניקו למערערת, זכות משפטית חדשה, שלא הייתה לה לפני כן.

מיום 1.5.55 , היתה למערערת זכות חכירה לגבי אותם מקרקעין, וזכות זו היתה רשומה בלשכת רישום המקרקעין (ראה הנספחים להודעת הערעור). אותה זכות משפטית נשארה למערערת גם לאחר התשלום למינהל.

הזכות המשפטית (חכירת המקרקעין) לא שונתה. השוני היחיד, הוא תלוי באופן השימוש במקרקעין, שכן תחילה, השימוש היה מותר רק לצורכי חקלאות ולאחר מכן , הותרה גם בנייה.

אולם, שינוי באופן השימוש, קשור לתנאים החוזיים בין הצדדים ולא לשינויים בזכות המשפטית לגבי המקרקעין."

פסיקת בית המשפט העליון

כאמור לעיל ביהמ"ש העליון הפך את ההחלטה של ועדת הערר וקבע כי שינוי ייעוד מהווה רכישת זכויות במקרקעין.

ביהמ"ש מנתח את חוזה הפיתוח החדש שחתמה חברת הדרי החוף עם מינהל מקרקעי ישראל וקובע שלמעשה מדובר בעסקה חדשה שונה מהותית שמבטלת את חוזה החכירה החקלאית הקודמת.

"באשר לחוזה הפיתוח, לא די בכך שמדובר בו בחכירה חדשה,( ואין בו זכר לחוזה החכירה החקלאי המקורי ), אלא שהחכירה מותנית בעמידה בתנאי חוזה הפיתוח. הדבר עולה למשל מהפתיח לחוזה:

פירוש הדבר שחוזה החכירה החקלאי עבר מן העולם, שכן על פי אותו חוזה היסטורי , הייתה לחברת הדרי החוף זכות חכירה עד שנת 2004, בתוספת אופציה. עם ההתקשרות החוזה הפיתוח, זכות החכירה במתכונתה המקורית אינה קיימת עוד, תקופת החכירה השתנתה והכל תלוי כעת בעמידה בדרישות הפיתוח. בניגוד לטענת חברת הדרי החוף, המדובר אינו בשינוי טכני-פורמלי בלבד, אלא בהתקשרות בעסקה מהותית חדשה."

שינוי ייעוד תכנוני אינו מהווה עסקה במקרקעין

ביהמ"ש העליון בפסק הדין מבחין בין שינוי ייעוד תכנוני הנעשה ע"י רשויות התכנון לבין שינוי ייעוד שנעשה במסגרת עסקה עם מינהל מקרקעי ישראל בה מקבל מחזיק הקרקע זכויות נוספות אחרות.

ביהמ"ש קובע ששינוי ייעוד שנעשה ע"י ועדת התכנון או תוספת זכויות שניתנות בעקבות שינוי תכנית על פי חוק התכנון והבניה אינם מהווים עסקה במקרקעין.

"לטעמי, השוואת המעמד בין עסקת שינוי הייעוד בקרקע מוחכרת לבין שינוי ייעוד בקרקע פרטית אינה תופסת. עצם שינוי הייעוד על ידי רשויות התכנון, אין לראות בה עסקה במקרקעין במובן חוק מיסוי מקרקעין. שונה מצבו של חוכר, הרוכש מבעל הקרקע תוספת זכויות בהסכם מיוחד. במילים אחרות, אירוע המס אינו שינוי הייעוד של המקרקעין על ידי רשויות התכנון, אלא שינוי הסכם החכירה באופן המקנה לחוכר זכויות שימוש חדשות. השינוי בזכויות החוכר אינו נובע משינוי המצב התכנוני אלא מפעולה הסכמית."

ביהמ"ש מעדיף את הגישה הפורמלית הסכמית על פני הגישה הכלכלית מהותית למרות שמבחינה מהותית אין הבדל אם שינוי היעוד נעשה מכוח הסכם עם המינהל או על ידי ועדות התכנון בשני המקרים מדובר בתוספת של זכויות שימוש שניתנת למחזיק בקרקע.

הבחנה זו של ביהמ"ש בין פעולת שינוי יעוד שנעשית מכוח הסכם עם המינהל לבין פעולת שינוי יעוד שנעשית על ידי ועדות התכנון למעשה מציבה את החוכר בעמדה נחותה מבחינת היבטי המיסוי לעומת בעלים של הקרקע.

שינוי יעוד ע"י חוכר ייחשב כאירוע מס המחייב במס רכישה שיוצר יום רכישה חדש ובכך גורם לאובדן של שיעורי המס המופחתים ההיסטוריים.

לעומת זאת כשמדובר בבעל קרקע הענקת זכויות נוספות ע"י ועדות התכנון אינו מהווה אירוע מס – בעל הקרקע אינו חייב במס רכישה וגם שומר על שיעורי המס המופחתים בעת המכירה.

שינוי ייעוד – האם מהווה תוספת זכויות או החלפת מקרקעין?

החלטות מועצת מקרקעי ישראל 533 ו 611 אפשרו לחוכר או למי מטעמו לחכור את המקרקעין בייעודם החדש תמורת תשלום דמי היוון בשיעור 51%% במרכז הארץ ושיעורים מופחתים באזורי עדיפות לאומית.

החלטה 727 של מועצת מקרקעי ישראל שינתה את מדיניות המינהל לגבי קרקע ששונה ייעודה והמינהל מאפשר לחוכר לקבל 27% מהקרקע ( במרכז הארץ) בייעודה החדש ואת שאר הקרקע לוקח מינהל מקרקעי ישראל.

למרות שמבחינה כלכלית העיקרון בכל ההחלטות זהה והוא שלחוכר יש חלק מסוים בשינוי הייעוד והיתרה שייכת למינהל , שיטת המיסוי שנקבעה ע"י רשויות המס היתה שונה.

ביישום החלטות 533 ו 611 , שלטונות המס לא ראו בכך פעולת חליפין של מכירת הקרקע החקלאית ע"י החוכר למינהל כנגד קבלת הקרקע בייעוד החדש, אלא ראו בכך תוספת זכויות בקרקע שמחזיק החוכר וחייבו רק במס רכישה.

לעומת זאת ביישום החלטה 727 נוקטות רשויות המס בגישה קיצונית הטוענת שמדובר בעסקת חליפין של החזרת כל הקרקע החקלאית כנגד קבלת 27% מהקרקע ששונה ייעודה ובהתאם לכך מחייבים במס שבח , מס מכירה ומס רכישה.

באמרת אגב בפסק הדין מציין השופט אנגלרד את הדעות הטוענות ששינוי ייעוד , ולא משנה לפי איזו החלטה, מהווה למעשה עסקת חליפין עם המינהל.

"בשולי הדברים אציין, כי בספרות מועלה היבט נוסף הקיים בסוגייה הנדונה. לכאורה, עסקת שינוי הייעוד בין החוכר למינהל היא מעין "עסקת חליפין": חברת הדרי החוף "ויתרה" בחוזה הפיתוח על זכויות החכירה החקלאיות עד לשנת 2004 ועל האופציה להארכת החכירה, וזאת בתמורה לחכירה חדשה למטרת פיתוח. נמצא, כי לכאורה היה צריך למסות את העסקה כשני אירועי מס נפרדים: האחד- ויתור מלא על זכויות החכירה החקלאיות, ויתור הממוסה כמכירת "זכות במקרקעין" מהחוכר למינהל. אירוע המס השני – רכישת מלוא זכויות החכירה לבנייה ע"י החוכר. עיין ודוק מאור , שם , בע"מ א – 96.

טענה זו לא הועלתה על ידי רשויות המס ונראה כי הפרקטיקה, במסגרת עסקאות לפי החלטה 533, היתה שלא לראות את העסקה כשני אירועי מס. מאחר וסוגייה זו לא עמדה לדיון בפנינו, איני רוצה להביע לגביה דעה כלשהי."

יתכן ורשויות המס ינסו להיתלות באימרה זו כדי לבסס את גישתם במיסוי החלטה 727 אך יש לזכור שמדובר באימרת אגב בלבד.

לגבי היבטי המיסוי בשינוי יעוד של קרקע חקלאית ראו בהרחבה חוזרינו מס': 21/98, 8/98, 49/99 .