כללי

1. בעקבות המלצת "ועדת אמרני" (ראו חוזרנו 54/00) שדנה במעמדו של הועד המקומי במושב ובקיבוץ עלתה במלוא חשיבותה סוגיית מעמדם של הנכסים המשמשים את כלל הציבור והנמצאים במסגרת חוזה המשבצת של המושב (באגודה השיתופית החקלאית) הערכה מחודשת של נכסים אלו מתבקשת לאור העובדה שהם מוצגים בערכים כמעט אפסיים במרבית הישובים.

2. הערכה מחדש של נכסי המושב עשויה לתרום למידע נוסף ומשמעותי מעבר לזה הניתן כיום בדוחות הכספיים הנומינליים בעיקר להערכת היקף ההון העצמי ולהיקפי הוצאות הפחת התקופתי. בדוחות כספיים מתואמים במלואם, עפ"י ג"ד 36, יש לבטל הערכה חדשה של נכסים שנרכשו לאחר שנת 1981. לגבי נכסים שנרכשו לפני תאריך זה – התאום יהיה מיום הערכת הנכסים המחודשת.יחד עם זאת יש הטוענים כי עשויות להיות נסיבות חריגות (קרקע שנתקבלה ללא תמורה ממשית) המצדיקות סטייה מעקרון זה.

3. הערכה מחדש בדוחות נומינליים משמעותית יותר מדוחות כספיים מתואמים במלואם לפי גל"ד 36 ו - 50 בעיקר בתאגידים מהסוג שעליהם נמנה המושב. לתאגידים מסוג זה נכסי מקרקעין רבים שאינם מתבלים תוך כדי שימושם.( או שהפחת הנצבר בגינם הוא איטי) כמו כן יש למושב זכויות שהצטברו במהלך השנים או נרכשו בעבר הרחוק בעלויות נמוכות שלעתים אינם מוצגים כלל בדוחות ואף תיאומם למדד לא יספק מידע משמעותי.

תקנות האגודות השיתופיות (מאזנים, פנקסים ודוחות), תשל"ו - 1976 קובעות כדלקמן:

"1.(א) המאזן השנתי ודוח הרווח וההפסד או דוח הכנסות והוצאות של האגודה

(להלן - הדוח הכספי) יערכו בהתאם לכללים חשבונאים מקובלים, לפי הוראות הרשם.

(ד) הוראות הדבר דוח כספי שנתי אשר פורסמו בילקוט הפרסומים 1738, תשל"א,

עמ' יראו אותן כאילו ניתנו לפי תקנות אלה."

בהוראות אלו נקבע בין השאר בסעיף 2 כי:

"2. דוחות כספיים של אגודה שיתופית רשומה יהיו ערוכים בהתאם להוראות אלה, בהתאם לעקרונות חשבונאים מקובלים ובהתחשב בהנחיות רשם האגודות השיתופיות".

בסעיף 13 באותן ההוראות נקבע:

" בקבוצת הרכוש הקבוע יוצגו בנפרד הנכסים שנרשמו לפי העלות והנכסים שנרשמו לפי בסיס הצגה אחר ויצוין בסיס ההצגה. כמו כן יצוין הפחת שנצבר, שיטת חישוב הפחת ושיעוריו."

מדיניות חשבונאית

1. על פי סעיף 36 לתקן הבינלאומי לחשבונאות מספר 16 בעניין נכסי מקרקעין, מתקנים וציוד, אשר אומץ בג"ד 26 של לשכת רואי החשבון בישראל, נקבע כדלקמן:

"הסכום הפנקסי הגולמי של רכוש הכלול בנכסי מקרקעין מתקנים וציוד יהיה עלותו ההיסטורית או סכום ההערכה מחדש בהתאם לתקן זה."

2. בסעיפים 50 - 44 לתקן הבינלאומי נקבעו הכללים להערכה מחדש של נכסים והגילוי החשבונאי הנדרש:

"רכוש המוצג בסכומי הערכה מחדש

44. כאשר נכסי מקרקעין, מתקנים וציוד מוערכים מחדש בדוחות הכספיים, הערכה תקיף קבוצות רכוש שלמות, או שבחירת הנכסים המוערכים מחדש תיעשה על בסיס שיטתי. לבסיס זה יינתן גילוי.

45. הערכה מחדש של קבוצת רכוש בדוחות הכספיים לא תתבטא בהצגת אותה קבוצה מעבר לסכום בר ההשבה של הרכוש/ תמורה הצפויה במכירה.

46. כאשר נכסי מקרקעין, מתקנים וציוד מוערכים מעלה, לא ייזקף להכנסות שום פחת שנצבר לתאריך ההערכה.

47. תוספת לסכום הפנקסי הנקי, כתוצאה מהערכה מחדש של נכסי מקרקעין, מתקנים וציוד, תיזקף במישרין לקבוצת ההון תחת הכותרת עודף מהערכה מחדש, בסייג - שבמידה שהתוספת האמורה מתייחסת לירידת ערך שנבעה מהערכה קודמת שנזקפה כחיוב להכנסה, והיא בגבולות אותה ירידה, ניתן לזכות בה את ההכנסה. ירידה בערך הפנקסי הנקי, הנובעת מהערכה מחדש של נכסי מקרקעין, מתקנים וציוד, תיזקף במישרין לחובת ההכנסה, בסייג שבמידה שירידה זו מתייחסת לעליית ערך שנרשמה בעבר כזיכוי לקרן עודף מהערכה מחדש, ולא התהפכה או נוצלה קודם לכן - יש לזקפה במישרין לחובת אותו חשבון.

48. ההנחיות שבסעיפים 40, 41 ו - 42 ישימות גם לנכסי מקרקעין, מתקנים וציוד הנכללים בדוחות הכספיים לפי הערכה מחדש.

49. עם גריעת פריט של נכסי מקרקעין, מתקנים וציוד, אשר הוערך קודם מחדש יש לזקוף את ההפרש בין התמורה הנקיה שהושגה בגריעה לבין הערך הפנקסי הנקי לחובת ההכנסות או לזכותן.

גילוי

50. בנוסף לגילוי הנדרש על פי תקן בינלאומי לחשבונאות מספר 4, הטיפול החשבונאי בפחת ותקן בינלאומי לחשבונאות מספר 5 - מידע שגילויו דרוש בדוחות הכספיים, יינתן הגילוי הבא-

51. הבסיסים ששימשו לקביעת הסכומים הגולמיים שבהם מוצגים נכסי מקרקעין, מתקנים וציוד. כאשר נעשה שימוש ביותר מבסיס הצגה אחד יש לציין את הסכום המוצג על פי כל בסיס בכל אחת מקבוצות הנכסים.

52. במקרים שבהם נכסי מקרקעין, מתקנים וציוד מוצגים בסכומי הערכה מחדש יש לגלות את השיטה שאומצה לחישוב אותם סכומים, לרבות המדיניות הנוגעת לשכיחות הערכות מחדש. כן יש לציין את מהות המדדים ששימשו, את השנה שבה בוצעה כל הערכה ואם היה מעורב שמאי חיצוני."

3. בהערכה מחדש המבוצעת ע"י שמאים מקובלים שני בסיסי הערכה עיקריים:

א. מחיר שבין מוכר ברצון לקונה מרצון, או

ב. מחיר תחלופה

שיטה אחרת להערכה מחדש היא על פי התאמה למדדים והתייחסות למחירים שוטפים (סעיף 22 לתקן הבינלאומי).

4. הערכה מחדש עשויה לכלול קביעת סכומים חדשים לעלות הנכס ולפחת שנצבר או להתמקד בקביעת הנתונים המייצגים את הערך הנקי החדש של הנכסים (ללא שערוך העלות והפחת שנצבר בנפרד) במקרה האחרון מבוטל הפחת שנצבר בעבר על הנכסים וחישוב הפחת כאילו מתחיל מחדש.

השלכות על הצגת המצב הכספי ותוצאות הפעולות

1. העודף מהערכה מחדש המתווסף לקבוצת ההון, צריך להשתקף כקרן הון ולא כמרכיב ברווח הנקי.

חלק מעודף זה מועבר לעתודה להשוואת מיסים על ההכנסה, לצורך ביטוי המס העתידי העלול לחול במקרה של מכירת הנכס המשוערך או בגין התוספת שאינה ניתנת לניכוי כפחת לצרכי מס הכנסה.

2. השלכות על המאזן - העודף שמשתקף כקרן הון אינו מהווה הכנסה ולכן לא מתווסף ליתרת הרווח.

השלכות על דו"ח רווח והפסד - אם ההערכה מחדש מתייחסת לנכס בר פחת, הרי שמעתה ואילך יראה הדו"ח תוצאות פחות טובות. הנכסים יופחתו על בסיס השווי המשוערך, כלומר הוצאות פחת גבוהות יותר. למרות שנובעים מכך הוצאות מס נמוכות יותר - ההוצאה הנקיה בסופו של דבר תגדל. (הוצ' פחת בניכוי ירידה בהוצ' מס).

השערוך מתבטא אפוא, בהגדלה מיידית של ההון העצמי בס' קרנות הון ובירידה הדרגתית של יתרת הרווח שלא יועדה. יש הנוהגים להעביר בהדרגה מקרן הון ליעוד רווחים סכום בגובה ההפחתה הנוספת מידי שנה.

השלכות מיסוי

1. ככלל, השערוך הינו פעולה חשבונאית שנועדה לשפר את איכות המידע הנגזר מהדוח הכספי ואין לו השפעה על סכומי הפחת (סעיף 21 לפקודת מס הכנסה) וסכומי הניכוי בשל פחת (סעיף 3 לחוק התיאומים בשל אינפלציה).

2. לעניין התאום האינפלציוני, לשערוך "נכסים קבועים" אין כל השפעה כיוון שהתוספת להון דרך קרנות השערוך נגרעת ע"י תוספת השערוך לערך ה"נכסים הקבועים" לתום השנה הקודמת. הדבר נקבע בסעיף 1א(א)(2) לתוספת א' - הון, לחוק התיאומים בשל אינפלציה נקבע כי לא יכללו בהון:

"קרנות שערוך שמקורן בשערוך נכס שאינו נכס קבוע ושהרווח ממכירתו הוא הכנסה לפי סעיף

2 (1) לפקודה."

לפיכך שערוך נכסים שאינם קבועים על פי תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הון, נכסים קבועים וניכוי נוסף בשל פחת לגבי אגודות שיתופיות מסוימות), התשמ"ט - 1989 יהיה חלק בלתי נפרד מההון. בקבוצת נכסים זו הכלולה בסעיפים 3, 4 לתקנות, נכללים בעיקר נכסים מוניציפליים ונכסי תשתית מוניציפליים.

סיכום

להערכה מחדש של נכסי המקרקעין של המושב תרומה משמעותית לשיפור המידע הגלום בדוח הכספי הנומינלי. השפעת השערוך מנוטרלת ע"י הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) למעט ההתייחסות לנכסים שאינם קבועים.

כיום חלות על רוב התאגידים העסקיים הנחיות ג.ד. 36 ו - 50 של לשכת רו"ח בישראל הקובעות כי הדוח הכספי המרכזי יהיה הדוח המותאם לאינפלציה ובו לא מקובל לבצע הערכה מחדש של נכסים אולם הערכה מחדש בדוחות כספיים נומינליים אפשרית ואינה סותרת כללים חשבונאים מקובלים המתייחסים לאותם דוחות.

מטרת החשבונאות לספק מידע מהימן ובעל ערך לקורא הדוחות הכספיים. החשבונאות נצמדת בדרך כלל לבסיס העלות עקב הקושי בביצוע התאמה לערכי השוק וסיבות נוספות אחרות. כיום ניכרת מגמה לעבור לדווח על פי ערכי שוק במקרים מסוימים בהם בסיס העלות חסר ערך לקורא הדוחות.