1. כללי

מובאים להלן התקנות המוצעות ופרשנויות לתיקון מס' 45 לחוק מס שבח (להלן: מס מכירה) אשר נכנס לתוקף ביום 1.1.2000.

ההצעה לתקנות מס שבח מקרקעין (מס מכירה) מכוח סעיף 72ג' לחוק שטרם אושרה בועדת כספים של הכנסת והפרשנויות המובאות מבוססות על הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 3/2000 לעניין מס מכירה.

2. הטלת המס

מס מכירה מוטל על "מכירת מקרקעין" כפי שהוגדרה בסעיף 72ג' לחוק, קרי, על מכירת זכות במקרקעין או עשייה באיגוד מקרקעין, כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין.

משמעות הדבר היא שפעולות שאינן מוגדרות כ"מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין לא יחוייבו במס מכירה.

3. שווי המכירה לעניין מס מכירה

במכירת זכות במקרקעין יהיה "שווי המכירה" כמשמעותו בסעיף 17 לחוק. משמע, השווי

שנקבע לעניין מס שבח יהיה גם השווי לצורך קביעת מס המכירה.

גלום מס מכירה

כאשר הוסכם בין הצדדים כי מס המכירה יוטל על הרוכש, יש לחשב את שווי המכירה בדרך של

גילום מלא.

מרכיב המע"מ

ככלל, "שווי המכירה" כולל גם את מרכיב המע"מ.

על אף האמור, "שווי המכירה" לא יכלול את מרכיב המע"מ אם יוכח כי המע"מ בגין העסקה

מועבר ע"י המוכר לשלטונות מע"מ.

שווי המכירה בפעולה באיגוד

"שווי המכירה" בפעולה באיגוד מקרקעין יחושב באותו אופן בו נקבע "שווי המכירה" לעניין

חישוב השבח בפעולה באיגוד מקרקעין, היינו לפי החלק היחסי של עושה הפעולה, בהתאם

לחלקו בזכויות, מכלל שווי המכירה של האיגוד אילו היה האיגוד מוכר את כל זכויותיו

במקרקעין כקבוע בסעיף 14(ג) לחוק.

לצורך חישוב מס המכירה אין לכלול ב"שווי המכירה" את מרכיב "הניכוי הנוסף בשל פחת"

כאמור בתיקון מספר 12 לחוק מס שבח, וזאת בשונה מקביעת השווי לעניין מס השבח הואיל

ומרכיב זה אינו מהווה חלק מן התמורה לעניין מס מכירה.

4. שיעור מס המכירה

בסעיף 72(ד') לחוק נקבעו שני שיעורים למס המכירה:

ככלל, בכל מכירת זכות במקרקעין (למעט דירת מגורים מזכה) או בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, מס המכירה יהא בשיעור של 2.5% מ"שווי המכירה", בין אם הנכס מוגדר כרכוש קבוע או כמלאי עסקי.

על אף האמור, במכירת דירת מגורים, כמשמעותה בסעיף 9(ג) לחוק (ההגדרה כוללת גם דירת מגורים שנמכרת "על הנייר" – שיש התחייבות לקבלן לסיים את בנייתה) והמהווה מלאי עסקי בידי המוכר - המס יהא בשיעור של 0.8%.

שיעור זה יחול גם במכירת דירת מגורים מזכה בבניין להשכרה בידי מי שסיים את "תקופת ההטבות" לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון.

יש לציין כי במקום בו הרוכש חורג מההסכם עם המוכר ועושה בדירה שימוש שלא למגורים לא ישפיע הדבר על שיעור מס מכירה שיוטל על המוכר.

5. החבות בתשלום מס המכירה

החבות בתשלום מס המכירה במכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין מוטלת על המוכר.

לפיכך, גם במקרים בהם מוסכם בין הצדדים כי הקונה ישא בתשלום המס עדיין תשלום המס יהיה מחובתו של המוכר (הגילום יעשה כאמור לעיל בחוזר זה).

6. מועד התשלום

המועד לתשלום מס מכירה הוא במועד הגשת ההצהרה דהיינו, תוך 30 יום או 50 יום בהתאם לסוג ההצהרה.

הכללים לדחיית תשלום המס כקבוע בסעיפים 51 או 91א' לחוק מיסוי מקרקעין חלים גם על תשלום מס המכירה.

כל דחייה בתשלום תישא ריבית והפרשי הצמדה כקבוע בחוק.

7. ניכוי מס מכירה

סעיף 72ו' לחוק קובע כי מס המכירה לא יותר בניכוי על פי כל דין (אף לא במס הכנסה).

אולם, מי ששילם מס מכירה (בשיעור של 0.8%) בגין מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי אצלו (קבלן, סוחר מקרקעין...) או בגין מכירת דירת מגורים מזכה שהמוכר היה זכאי להטבות לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון בגינה, יוכל לתבוע את מס המכירה כהוצאה לפי הוראות פקודת מס הכנסה.

8. החלטת ועדת המשנה של ועדת הכספים של הכנסת

ועדת המשנה של ועדת הכספים של הכנסת קבלה החלטה בעניין זה לפיה תחולת מס המכירה במכירה שחל עליה 0.8% מס מכירה תהיה מ – 1.1.2001 וזאת באם שולם מס רכוש על קרקע דירת המגורים הנדונה לפחות בשלוש שנות המס האחרונות.

כמו כן אישרה ועדת המשנה של ועדת הכספים פטור ממס מכירה למכירות על ידי קק"ל ולמכירות שתמורתן נועדה לכיסוי חובות על פי חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה)התשמ"ט – 1989 וחוק ההסדרים במגזר החקלאי משפחתי, התשנ"ב – 1992 והכל מכוח תקנות ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א – 1990.

עד היום טרם הגיע הנוסח מתוקן שאושר ע"י ועדת המשנה לאשור מליאת ועדת הכספים של הכנסת.

9. פטור ממס מכירה

1. סעיף 72(ה) קובע פטור ממס מכירה במכירת דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בחוק מיסוי

מקרקעין.

במכירת "דירת מגורים מזכה" המוכר פטור ממס מכירה ללא קשר אם מכירתה חייבת במס

שבח או לא.

2. בשונה מהפטור ממס שבח, במכירת שתי דירות מגורים מזכות לצורך רכישת דירה חלופית אין מגבלה לפטור ממס מכירה והוא יחול על שווין המלא של שתי הדירות.

3. עסקאות הפטורות ממס שבח עפ"י סעיפים 103 – 105 לפקודת מס הכנסה ("חוק המיזוגים

והפיצולים") תהיינה פטורות גם ממס מכירה.

4. סעיף 72(יא) מעניק לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת את הסמכות לקבוע בתקנות

פטורים נוספים ממס מכירה.

בתקנות המוצעות הנדונות בועדת כספים של הכנסת נקבע פטור ממס מכירה לגבי המכירות הבאות:

1. מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין, באופן מלא או חלקי, לפי העניין באותן הנסיבות

בהן קיים היום פטור ממס שבח מלא או חלקי לפי חוק מס שבח למכירה או לפעולה כאמור

בשינויים המחויבים לפי העניין מכירת דירת מגורים מזכה כשהתמורה בעדה הושפעה מזכויות

לבניה נוספות, פטור לתשלומי איזון, פטור במתן יפוי כח למכור מטעם המרשה פטור בהעברת

שליטה, פטור למניעת כפל מס, פטור לפעולה במניות נסחרות בבורסה, פטור במכירה למדינה,

למוסדות לאומיים ולרשויות המקומיות, פטור במכירה למוסדות ציבור, פטור בהעברה במתנה

של דירת מגורים מיחיד לבן זוגו, פטור בהפקעות, בהחלפות מסוימות, בחלוקת קרקע שבבעלות

משותפת, בחלוקה למטרה חקלאית ובהחלפה לשיפור העיבוד החקלאי, פטור בהעברה מנאמן

לנהנה ופטורים במכירה מאיגוד אגב פירוק לבעלי הזכויות בו ובמכירה מבעלי מנויות לאיגוד, על

פי חלקיהם.

2. מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי, אם המקרקעין שימשו אותו במישרין לפחות 80% מתקופת ההחזקה בידו והוא משיק במקרקעין לפחות 5 שנים.

3. מכירת זכות המקרקעין ועשיית פעולה באיגוד מקרקעין, במתנה מיחיד לבן זוגו, להורהו, להורי הוריו, לצאצאיו בן זוגו או לבני זוגם של כל אלה מאלה.

4. מכירת זכות במקרקעין שהיא איחוד מקרקעין של חלקות סמוכות כשלא שולם גם סכום כסף

כהפרש (בכסף או בשווה כסף). אם שולם הפרש לעניין חישוב מס מכירה יראו את המוכר כמוכר

חלק יחסי מהמקרקעין החייב במס מכירה, כיחס סכום ההפרש לתמורה כולה בעד המקרקעין.

נוסח התקנות המוצעות רצ"ב לחוזר (נספח א') – התקנות טרם אושרו ע"י ועדת הכספים של הכנסת.

10. פטור על פעולות במסגרת הסדרי הסיוע לחקלאים

סעיף 72(י) לחוק מיסוי מקרקעין קובע:

"דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין, למעט פטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי."

מכאן, בכל מקום שניתן פטור מחוק מס שבח למעט הפטורים המנויים בפרק חמישי 1 ופרק שישי יחול גם פטור ממס מכירה.

לדוגמא: פטור ממס שבח החל על פי תקנה 3 (פטור ממס שבח) ותקנה 4 (העברות ללא תמורה) לתקנות ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות במס בקשר להסדרי סיוע לחקלאים), התשנ"א – 1990 מחיל על אותה פעילות הפטורה ממס שבח על פטור ממס המכירה.

נציין כי הנהלת מיסוי מקרקעין נמנעה עד כה מלאמץ פרשנות משפטית זו שהתקבלה במהלך הדיונים בועדת הכספים של הכנסת על ידי היועצת המשפטית של הועדה

11. כפל מס במכירה קרקע חקלאית עפ"י החלטה 727

החלטה 727 של מועצת מקרקעי ישראל באה להסדיר את שינוי היעוד של קרקע חקלאית לשימוש אחר כנגד פיצוי במזומן או במקרקעין.

בעוד שעל הרווח ממכירת קרקע חקלאית משולם מס שבח פעם אחת בלבד, מס מכירה

משולם פעמיים בשיעור 5% !

הסבר: רשויות המס רואות בשינוי היעוד לפי החלטה 727 מכירה רעיונית של קרקע חקלאית למינהל מקרקעי ישראל שתמורתה מוכר המינהל לחוכר אחוז מסוים מהקרקע המיועדת לבנייה.

על מכירה רעיונית זו מוטל מס מכירה בגובה 2.5% ועל מכירת הקרקע לצד ג' נדרש החוכר לשלם פעם נוספת מס מכירה בשיעור של 2.5% על אותה קרקע. סה"כ 5% מס מכירה על הקרקע החקלאית!

כפל מס זה המוטל על החוכר בעת מכירת קרקע חקלאית הינו אחד העיוותים אשר נוצרו בעקבות הטלת מס מכירה.

ועדת המיסוי הבינמושבית פנתה לועדת הכספים של הכנסת לשלב בתקנות המוצעות פטור הקובע כי מס מכירה על הקרקע ששונה יעודה יוטל פעם אחת בלבד!

12. להלן ריכוז הפעולות הפטורות ממס מכירה על פי התיקון לחוק והתקנות מכוחו:

עיסקאות שאינן חייבות מס מכירה, או פטורות ממס כאמור מכוח הוראות החוק או התקנות:

נספח א'

=====

להלן נוסח התקנות המוצעות:

תקנות מס שבח מקרקעין (פטור ממס מכירה), התש"ס - 2000

"בתוקף סמכותי לפי סעיפים 72(יא) ו - 115(ג) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג - 1963 (להלן - החוק), ובאישור ועדת כספים של הכנסת, אני מתקין תקנות אלה:

הגדרות

1. בתקנות אלה -

"איחוד מקרקעין" - איחוד של חלקות גובלות או חלקות רצופות, לשם חלוקתן או תכנון

מחדש;

"מכירת מקרקעין" - כהגדרתה בסעיף 72 לחוק;

"קרוב" – כל אחד מאלה:

(1) בן זוג;

(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן – זוג, ובני זוגם של כל אחד מאלה;

(3) אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו ללא תמורה או בירושה מהורה או מהורי הורה;

פטור ממס מכירה

2. (א) מכירת מקרקעין תהיה פטורה ממס מכירה, כולו או מקצתו, באותם תנאים שהייתה פטורה

ממס שבח בשינויים המחוייבים לפי העניין, באחד מאלה:

(1) אותה מכירת מקרקעין תהיה פטורה ממס שבח לפי סעיפים 49ז, 49ז1, 53, 54, 55, 57, 60, 61(א), 62(ב), 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70 ו – 71 לחוק.

(2) היא מכירה בידי מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 61(ד) לחוק ובלבד שהמקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של חמש שנים לפחות ושימשו את המוסד במישרין במשך תקופה של ארבע חמישיות לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו; הוראה זו לא תחול על עשיית פעולה באיגוד מקרקעין;

(3) היא נעשתה ללא תמורה מיחיד לקרובו.

(4) היא איחוד מקרקעין ולא שולם סכום הפרש, בכסף או בשווה כסף; שולם סכום הפרש כאמור, יראו כל אחד מהמוכרים לעניין חישוב מס המכירה, כמוכר את החלק היחסי מהזכות במקרקעין שנתן.

תחולה

תקנות אלה יחולו על מכירת מקרקעין שנעשתה החל ביום כ"ג בטבת התש"ס (1 בינואר 2000)."

הערה: התקנות והתיקונים להן, שהתקבלו בועדת המשנה, טרם אושרו על ידי ועדת הכספים של

הכנסת.