לאחרונה נדונה בביהמ"ש העליון, סוגיית החיוב במע"מ בגין עבודות פיתוח ותשתית כנגד פטור מתשלומי אגרה, בענין קרית שדה התעופה בע"מ והחברה לפיתוח מקרקעי בארות יצחק בע"מ נגד מנהל מע"מ (ע"א 10252/05).

נסיבות פסה"ד

קרית שדה התעופה (להלן: "קשת") יזמה את הקמתה וקידומה של קרית שדה התעופה - פארק תעסוקה שהיקפו 400,000 מ"ר (להלן: הפרויקט).

בסעיפים שונים בתב"ע התחייבה קשת לבצע עבודות פיתוח שונות באותם מקרקעין, וביניהן: עבודות ביוב; סלילת כבישים ציבוריים; הקמת תשתיות; גינון; תברואה; תאורת רחובות; ועוד.

קשת ניכתה את מס התשומות ששימש אותה להקמת התשתיות הציבוריות ולביצוע עבודות הפיתוח אשר נכלל בחשבוניות המס שהוציא לה קבלן המשנה, אשר נשכר על ידה לצורך ביצוע העבודות.

החברה לפיתוח מקרקעי בארות יצחק (להלן: "החברה לפיתוח") עסקה בבניית אזור תעשייה ומרכז מסחרי בתחום שיפוטה של המועצה. במסגרת הבניה ביצעה החברה לפיתוח פעולות ציבוריות שונות בשטח, ובהן: עבודות עפר; הכנת תשתיות תת קרקעיות; ריצוף; סלילת רחובות וכבישים; גינון; ועבודות ניקוז וביוב. הכל, כפי שנקבע בתב"ע.

בפסיקה קודמת (פסה"ד בעניין מגדלי הזוהר ובעניין חוף הכרמל) נקבע זה מכבר, כי יזם המחזיק בזכויות במקרקעין ומבצע עבודות פיתוח ותשתית ע"פ הסכם עם הרשות המקומית בתמורה לפטור מתשלומי היטלים ואגרות, עשוי לשאת בחובת תשלום מע"מ. לטענת המערערות לא התקיימה כל עסקה כאמור, בינן לבין הרשות המקומית.

מנהל מע"מ חייב את המערערות במס עסקאות, ועל כך הוגשו הערעורים.

לפירוט והרחבה בעניין פסה"ד מגדל הזוהר וחוף הכרמל ראו חוזרנו מס' 116/2005 "עבודת פיתוח הנעשית במקום תשלום היטלים לרשות – חייבת במע"מ".

פסק הדין

ביהמ"ש דחה את הערעור ככל שהוא נוגע לקשת, ואת הדיון בעניין החברה לפיתוח החזיר לביהמ"ש המחוזי.

ביהמ"ש פנה בתחילה לחוק מע"מ המטיל חובת תשלום מע"מ על כל "עסקה בישראל". "עסקה" מוגדרת, בין היתר, כמתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו. הגדרתה של עשייה כ"שירות" המחוייב במע"מ, מותנית בקיומן של מספר דרישות, כאשר אחת מן הדרישות היא כי העשייה תתבצע "למען הזולת" ושתינתן בגינה תמורה.

בעניין הנדון המחלוקת הינה באשר להתקיימות יסוד התמורה ו"למען הזולת".

ההגדרה "למען הזולת" היא הגדרה רחבה, המאפשרת לראות שירות אף בעשייה לטובת גורם שלישי, שאינו צד להסכם השירות. במקרה כזה נראה בצד השני להסכם כמקבל השירות, מתוך הנחה שבמתן השירות לצד שלישי מתמלאת מטרתו בהתקשרות בהסכם ובכך הוא יוצא נשכר.

בעניין הנדון, קשת הסכימה לבצע את עבודות הפיתוח עבור המועצה ובמקומה, כאשר לקשת היה אינטרס כלכלי בביצוע עבודות הפיתוח.

יחד עם זאת, עובדה זו אינה משמיטה את הבסיס לפיו בוצעו עבודות הפיתוח גם עבור המועצה. העובדה כי המועצה היתה מעוניינת בביצוע עבודות הפיתוח והעובדה כי המערערות נטלו על עצמן את ביצוע המשימה, מספיקות על מנת לקבוע כי השירות היה "למען הזולת".

על מנת לחייב נותן שירות בתשלום מע"מ חייבת להתקבל תמורה – בכסף או בשווה כסף, בגין השירות שניתן. אין כל הכרח כי התמורה תינתן ע"י מקבל השירות, ואף אין חובה כי היא תתקבל ע"י נותן השירות. כל שנדרש הוא להוכיח קשר מחייב בין מתן השירות ובין קבלת התמורה. בעניין חוף הכרמל נקבע כי התמורה שקיבלו היזמים על עבודות הפיתוח שביצעו היא פטור מתשלום אגרות או היטלים בהם היו אמורים לשאת.

מבחינה מהותית, אין כל הבדל בין המקרה הנדון ובין המקרים שנידונו בעניין חוף הכרמל. בשני המקרים, בתמורה לביצוע עבודות הפיתוח פטרה הרשות המקומית את היזם מתשלום אגרות או היטלים למימון העבודות. בעניין חוף הכרמל, הואיל ובפועל כבר היו קיימים חוקי עזר לגביית תשלום מן התושבים היה צורך במתן פטור ספציפי ליזמים, ואילו בעניין הנדון, הפטור מגולם בכך שהמועצה נמנעה מלחוקק חוקים אלו מלכתחילה.

ביהמ"ש קבע כי קשת ביצעה את עבודות הפיתוח במקום המועצה ועבורה וקיבלה בגינן תמורה. לפיכך, התבצעה "עסקה" על דרך "שירות", באופן המחייב את קשת בתשלום מע"מ.

בקשר לחברה לפיתוח קבע ביהמ"ש כי יש להחזיר את הדיון בעניינה לבית המשפט המחוזי מאחר ובימ"ש קמא לא בחן את שאלת הסכמתה לבצע עבודות עבור המועצה ולטובתה ולממנן.

עבודות פיתוח ותשתיות בהרחבות קהילתיות בקיבוצים ובמושבים

החלטה 737 שעניינה הרחבות קהילתיות בקיבוצים ובמושבים, מטילה את הפונקציות המוניציפאליות לביצוע ההרחבה על האגודה ("הישוב החקלאי") - בתחום פעילותו ההתיישבותי, לרבות פיתוח תשתיות וקליטת המתיישבים.

סעיף 3(א) להחלטה 737 קובע חד משמעית כי "פיתוח התשתית יהיה באחריות האגודה". משמעות הדבר היא כי על האגודה מוטלת האחריות לביצוע מטלות מוניציפאליות בקשר עם תשתיות היישוב וההרחבה כדוגמת תשתיות על, פיתוח, ניקוז, כבישים, מוסדות ציבור וכו'. יחד עם זאת, המינהל מגביל את האגודה לגביית הוצאות פיתוח, מן המשתכנים המומלצים.

החלטה 959 אשר החליפה את החלטה 737 מאפשרת גם היא ביצוע עבודות הפיתוח ע"י האגודה בפיקוח המועצה האיזורית ובאחריותה.

גביית הכספים ע"י האגודה מן המשתכנים, עבור פיתוח התשתיות, נעשית במסגרת פעילותה ההתיישבותית קהילתית של האגודה ובהתאם לתקנונה.

מאחר ותשלום זה הינו במישור הקהילתי ולא במישור העסקי – אין התשלום חייב במע"מ. פועל יוצא מכך שהאגודה אינה רשאית לקזז את מס התשומות הגלום בחשבוניות המס של מבצעי עבודות פיתוח.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לרו"ח דוד רותם או לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.