החוזר עוסק בתכנון מס ובהערכות חשבונאית פיננסית לתום שנת המס 2007 ולתחילת שנת המס 2008:

א. כללי

1. הקלות המס לחקלאים – הארכת תוקף

   כתוצאה מחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה)(תיקון מס' 12), התשס"ז – 2007 הוארך תוקפן של הטבות המס בתקנות ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה)(הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים) עד לסוף שנת המס 2012:

   תקנה 2 – פטור ממס על מחיקת חוב המתקבלת אצל החקלאי במסגרת ההסכם/הסדר;

   תקנה 3 – פטור ממס במכירת מקרקעין לכיסוי חובות במסגרת ההסכם/הסדר;

   תקנה 4 – פטור ממס על מכירה, העברה או פעולה שנעשו בשנות ההסכם ללא תמורה או במסגרת ארגון מחדש של ענפי האגודה במסגרת ההסכם/הסדר.

   תקנה 5 – התרה בניכוי של הטלות/חלף ערבות המוטלים מכוח ההסכם/הסדר על החקלאי; לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 10/2007, 18/2007.

2. פטור ממס על רווחי הון בגין מימוש אחזקות לכיסוי חובות

   לתקנות שאושרו בועדת הכספים נוספו הוראות שעה המעניקות גם פטור מלא ממס רווח הון בגין מימוש אחזקות בתאגידים במגזר החקלאי אשר ישמש במישרין לכיסוי התחייבויות – לתקופה של 4 שנים החל משנת המס 2007 ועד תום שנת 2010, וחיוב חלקי במס בשיעור של 35% בשנת המס 2011 ובשיעור של 70% בשנת 2012.

   התוספת והארכת התוקף של התקנות שלעיל מהווה תנאי הכרחי לקבלת הפטור ממס ממכירת הזכויות בתנובה. לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 18/2007.

   
   

3. שיעור המס לחברות

   לפי תיקון 147 כאמור, יופחת מס החברות בהדרגה עד שיגיע ל- 25% בשנת 2010. בהתאם לכך, שיעור מס החברות יופחת מ- 29% בשנת 2007 ל- 27% בשנת 2008.

4. שיעורי המס ליחידים

   בהמשך לתיקון 147 אשר לפיו כל שנה יופחת שיעור המס המרבי, עד שבשנת 2010 יהיה שיעור המס המרבי 44%, כולל ביטוח לאומי ומס בריאות, יופחת שיעור המס המרבי מ- 48% בשנת 2007 ל- 47% בשנת 2008.

5. קיזוז הפסדים מהכנסה החייבת בשיעור מס גבוה

   בפס"ד שניתן בעניין חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בעמ' נקבע כי לא ניתן לחייב נישום לקזז הפסדים 'רגילים' מהכנסה חייבת 'מועדפת' עליה חלים שעורי מס מופחתים. ביהמ"ש קיבל את עמדת החברה וקבע כי קיזוז הפסד רגיל (שאילו היה הכנסה חייבת היה חב במס מלא) כנגד הכנסה פטורה או כנגד הכנסה בשיעור מס מופחת או כנגד הכנסה שמועד החיוב במס בה נדחה, אינו הוגן ומבטל את הרציונל העומד מאחורי הרעיון של הפסדים מועברים. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 44/2007.

6. שלילת פטור ממס בגין חברים עובדי חוץ

   קיבוץ מתחדש אינו זכאי לפטור ממס בגין חברים עובדי חוץ, אולם החברים זכאים לתאום מס בגין רשת ביטחון אותה הם משלמים לקיבוץ. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 11/2007.

7. מבחן הכנסות לקצבאות שאירים לאלמנים בקיבוץ

   בית הדין האזורי לעבודה בנצרת, פסק בשבוע שעבר, בעניין קיבוץ הזורע, כי אין להחיל על אלמנים חברי קיבוץ את מבחן ההכנסות הכללי אלא את מבחן שעות העבודה.

   בהתאם לפסק הדין, אלמן, חבר קיבוץ או מושב שיתופי שאינו עובד או העובד עד 24 שעות שבועיות, יקבל את קצבת השאירים ללא תלות בגובה הכנסות (רנטות, פנסיה וכו') הנזקפות עבורו. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 106/2007.

8. קיזוז הפסד מעסק כנגד הכנסה ממשכורת

   במסגרת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2007), התשס"ז – 2007 (להלן: חוק ההסדרים 2007), נקבע כי נישום יוכל לבצע קיזוז של הפסד עסקי או הפסד ממשלח יד בשנים הבאות כנגד משכורתו, ובלבד שהפסיק את פעילות עסקו ואין לו הכנסה אחרת. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 2/2007.

9. פטור ממס על הכנסה מהשכרה למגורים

   במסגרת תיקון 159 לפקודה נקבע, בסעיף 122, כי יחיד שהכנסתו מדמי שכירות אינה הכנסה מעסק, יהא רשאי לבחור בשיעור המס הנקוב בסעיף (10%) אף אם לא שילם את המס החל על ההכנסה מדמי השכירות בתוך שלושים ימים מיום קבלתה, וכי המועד לתשלום המס האמור, יהיה בתוך שלושים ימים מתום אותה שנת מס.

   חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990 (להלן: "הוראת השעה"), שעמד בתוקפו עד תום שנת המס 2006, קבע כי יחיד שהיתה לו בשנת המס 2006 הכנסה של דמי שכירות, יהא פטור ממס על הכנסה זו, ובלבד שלא היתה לו הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על 3,830 ₪ בשל חודש השכרה כלשהו בשנת המס. תוקפה של הוראת השעה הוארך מזמן לזמן וכן שונה סכום התקרה.

   בחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2007), התשס"ז-2007, שנכנס לתוקפו ביום 1 בינואר 2007, נקבעה הוראת השעה כהוראה של קבע ותקרת הפטור בשל חודש השכרה הועמדה על סך של 4,200 שקלים חדשים.

10. החמרה במיסוי עובדים זרים

    במסגרת חוק ההסדרים 2007 הועלה שיעור היטל המעסיקים על עובדים זרים מתחילת שנת 2007 מ-8% ל- 10%. כמו כן מעסיקים המשלמים "שכר נטו" חייבים לדווח על כך לפקיד השומה. עובד זר זכאי ל- 2.25 נקודות זיכוי מס.

    ביחס להיטל זה נקבע בבג"צ 2587/04 בעניין יצחק בוכריס ואח' נגד פ"ש חדרה ואח' כי הינו חוקי. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 13/2007, 27/2007.

11. זיכוי ממס בשל תרומות

    עקב עליית המדד הודיע מנהל רשות המיסים על עליית תקרת סכום הזיכוי ממס בשל תרומות מ- 4,000,000 ₪ ל- 4,013,000 ₪ - לגבי שנת 2007. כזכור במסגרת חוק ההסדרים 2007, עלתה תקרת הזיכוי מסכום של שני מליון ₪ לסכום של ארבעה מליון ₪.

12. סיוע לשדרות ויישובי הנגב המערבי

    בתאריך 08/08/2007 פורסם חוק הסיוע לשדרות ולישובי הנגב המערבי (הוראת שעה), תשס"ז-2007. ע"פ החוק ישובים אשר בתיהם, כולם או חלקם, שוכנים עד 7 קילומטרים מגדר המערכת המקיפה את רצועת עזה, "ישובי קו עימות דרומי", זכאים להטבות הבאות: פטור ממס מעסיקים, זיכוי ממס ושיעורי תגבור. ראו חוזרנו 81/2007.

    בתאריך 27/08/2007 אישרה ועדת הכספים את תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף)(הוראת שעה מס' 2), התשס"ז -2007.

    ע"פ התקנות ניזוק שעסקו מצוי באזור שדרות ועוטף עזה זכאי לפיצוי בגין "נזק עקיף" במידה ויוכיח הפסד או מניעת רווח, לרבות הוצאות שוטפות שהוציא הניזוק לשם הקטנת נזקו העקיף, שנגרמו כתוצאה מפעולות איבה או מצב לוחמה או מחמת אי אפשרות לנצל נכסים בתחום האזור האמור.

    
    

ב. פדיון יחידות השתתפות בתנובה

1. מיסוי פדיון יחידות השתתפות בתנובה

   משרדנו מקיים ישיבות עם הנהלת רשות המסים במטרה להגיע להבנות בנושאים עקרוניים הדרושים לחישוב המס הפרטני של כל קיבוץ או מושב, כדוגמת סך ההשקעות בתנובה, מועד ההצטרפות לתנובה, רווחי סעיף 62 שהושקעו מחדש, הסדרי מס בהסכם הקיבוצים המשלים ועוד. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 33/2007 75/2007.

2. כדאיות השימוש בתמורה להסדרי חובות

   ע"פ חישובים והערכות שהתבצעו על ידינו, בהתבסס על הנתונים הידועים כיום (שער $, חלק התמורה שאינו חייב במס, שיעורי ההפחתה מהתמורה), ישיבות שקיימנו עם רשויות המס והערכות באשר לעמדת רשויות המס ביחס לאופן מיסוי העסקה ניתן לומר כי חלקים משמעותיים מהתמורה אינם חבים במס והחלקים האחרים חייבים בשיעורי מס זעומים. המשמעות היא כי הטבת המס על שימוש בכל התמורה לכיסוי התחייבויות קטנה מאוד. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 47/2007.

3. ניכוי מס במקור

   כזכור רשות המיסים קבעה כי תנובה או תעמ"ת תנכנה מס במקור בשיעור של 20% מסכום פדיון הזכויות.

   משרדנו פעל ועדיין פועל לקבלת אישורים ספציפיים לכל אחד מלקוחותינו, לפיהם התקבל פטור מלא מניכוי מס במקור. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 83/2007.

4. הדיווח לרשות המסים

   ביום 3/09/07 הועברה הודעה מטעם תנובה לחבריה, לפיה כל חבר התבקש לתת לקבוצת תנובה את ההוראות ביחס לביצוע ההעברות אליו, במועד השלמת העסקה, ובין היתר מתן הנחיות בקשר לשימוש בתמורה, העברה למטה הסכם הקיבוצים, למנהלה להסדרים במגזר החקלאי המשפחתי או העברה ישירה לאגודה.

   אנו מטפלים בהכנת הדיווח לרשות המיסים על גבי טופס מס' 1399 "הודעה על רווח הון וחישוב המס המגיע" אשר יוגש על ידינו לאחר חתימתכם עליו בתוך 30 יום ממועד השלמת עסקת תנובה. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 86/2007.

5. הסדרי מס בהסכם הקיבוצים המשלים

   במסגרת ההסכם המשלים שנחתם ב- 1996 על הקיבוצים להמחות 25% משווי זכויותיהם בתנובה ובתעמ"ת.

   על פי נספח כ"ה להסכם, העוסק בהסדרי המס בקשר להסכם המשלים בקיבוצים, ניתנת לכל קיבוץ הזכות לבחור אחת משלוש אלטרנטיבות, כאשר השנייה שבהן: 'מכירת הזכויות תחוב במס רווח הון, אולם התמורה ששולמה לסיוע הדדי תיחשב כהוצאה שוטפת המותרת בניכוי כנגד כל הכנסה.'

   לפיכך ניתן לקזז את הסיוע ההדדי כאמור, כנגד כל מקור הכנסה לפי בחירתו של הקיבוץ.

ג. רווחי הון ושבח מקרקעין

1. הארכת הקלות המס בחוק מיסוי מקרקעין

   הוארכו הקלות המס שניתנו במסגרת הוראת שעה בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין. על פי החלטת ממשלה, הוארך תוקפה של הוראת השעה המתייחסת לעניין חילוף זכויות במקרקעין עד תום שנת 2008 ובאשר להוראות השעה המתייחסות לפינוי בינוי ולאופציות במקרקעין, אלה יהפכו להוראה של קבע בחוק ולא יהיו עוד במסגרת של הוראת שעה.

   החלטות אלו הביאו לקיצה את אי הוודאות ששררה מאז תמו המועדים של הוראות השעה בסוף דצמבר 2006. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 17/2007.

2. שיעורי המס

   על פי תיקון 147 לפקודה, יחיד המוכר זכות במקרקעין בשנת 2007 ואילך יהיה חייב במס בשיעור מקסימלי של 20% על השבח, במידה והנכס נרכש לאחר 7.11.01. אם הנכס נרכש טרם מועד זה אזי על השבח שנוצר עד 7.11.01 יחול שעור מס השולי של הנישום ועל השבח שנוצר החל מיום 7.11.01 יחול שיעור מס של 20% כאמור. על מי שרכשו נכסים עד יום 31.3.1961, יחולו שיעורי המס המירביים המופחתים 12%-24%.

3. הנחה במס שבח במכירת קרקע לבניה

   בפסק דין שניתן בענין ריזנברג אהוד ואח', קבעה ועדת ערר מס שבח, פה אחד, כי מוכר של זכות במקרקעין, שנרכשו בין 7.11.01 עד 31.12.03, שהיו ביום רכישתם קרקע, יזכה להנחה ממס שבח (10% או 20% - לפי העניין) גם אם הבניה בהם הסתימה לאחר שמכר את הקרקע, ע"י הקונה, ובלבד שלא עברו 5 שנים מיום שרכש אותה (וע 1438/05). לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 85/2007.

4. הפחתת שיעורי מס רכישה

   במסגרת חוק ההסדרים 2007 הוארכה הוראת השעה לפיה לא ישולם מס רכישה על חלק השווי שעד 550,000 ₪ ברכישת דירת מגורים יחידה ע"י יחיד. הוראה זו חלה עד 31 ביולי 2007, שכן במסגרת תיקון מס' 59 לחוק מיסוי מקרקעין, נקבע כי מיום 1 באוגוסט 2007 ועד 31 באוקטובר 2007, יעמוד הסכום על סך 850,000 ₪ ואילו מיום 1 בנובמבר יעלה הסכום ל- 925,000 ₪. על חלק השווי העולה על 925,000 ₪ ועד 1,300,000 ₪ ישולם מס בשיעור 3.5% ועל חלק השווי שמעל 1,300,000 ₪ - 5%.

5. פטור ממס בשיוך דירות

   בעבר סוכם עם נציבות מס הכנסה כי העברת דירות לחברים לא תהיה חייבת במס שבח ובמס מכירה. יום המכירה יהיה מועד הקצאת הקרקע לחבר לפי דיווח מינהל מקרקעי ישראל. על הרכישה יוטל מס רכישה מופחת (מ-1.8.07 במרבים המקרים פטור מלא). לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 60/03, 52/04.

   בימים אלה החלה הנהלת רשות המיסים בגיבוש הצעת חוק שיסדיר את עניין שיוך הדירות ברוח המתווה שסוכם עליו בעבר.

6. ניכוי הוצאות מימון בחישוב שבח מקרקעין

   בפס"ד מ.ל. השקעות, קבע בית המשפט העליון כי יש להתיר בניכוי את הוצאות המימון על רכישת מקרקעין כחלק מ"שווי הרכישה" ואת הוצאות המימון על הבניה כחלק מ"הוצאות ההשבחה" של המקרקעין.

   בפסיקות מאוחרות יותר חזרו ביהמ"ש על הלכת מ.ל. השקעות וקבעו כי רשימת הניכויים בחוק אינה רשימה סגורה.

   רשות המסים פרסמה הוראת ביצוע לפיה יש להכיר ניכויים שונים אשר "פגעו" ברווח שנוצר למוכר.

   יחד עם זאת, בפס"ד שניתן לאחרונה נקבע כי תיקון החוק המתיר ניכוי הוצאות מימון אינו מתיר ניכוי באופן רטרואקטיבי.

7. החל מיום 1.1.06 קיימת חובה לדווח תוך 30 יום לפקיד השומה על כל מכירה הונית בין אם נוצר ממנה רווח הון ובין אם נבע ממנה הפסד, ולשלם מקדמה בסכום המס על הרווח במידה והיה. במסגרת הדיווח יפורט חישוב רווח ההון או הפסד ההון וכן חישוב המס. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 34/2006.

8. במכירת נכס מקרקעין, יש לשקול יעוד התמורה לכיסוי חובות (במסגרת הסכם הקיבוצים או הסדר המושבים) לקבלת פטור ממס שבח עפ"י חוק ההסדרים.

9. סעיף 96 בפקודת מס הכנסה מאפשר לקזז רווח הון מעלות נכס שנרכש לחלוף הנכס שנמכר בתקופה שמתחילה 4 חודשים לפני מכירת הנכס ועד 12 חודשים לאחר מכן, אף אם הדבר ארע בשנת המס הבאה.

10. אם נרכשו נכסים חדשים העומדים בתנאי זה בשנת 2006 כדאי (במקרים מסוימים) לקזז רווחי הון מהם ולא מנכסים שנרכשו קודם לכן ע"מ להגדיל הפחת שיותר כהוצאה. יש לתכנן את מועד החלפת הנכסים כך שניתן יהיה לנצל את הוראות הסעיף.

11. במקרים מסוימים ניתן לחשב המס על רווח הון או שבח מקרקעין כאילו הרווח נבע בחלקים שווים בתקופה של עד 4 שנים המסתיימת בשנת המכירה. במידה ונפרס רווח הון או שבח לאחור, ניתן לקזז עודף נק' זיכוי שלא נוצלו בעבר כנגד רווח ההון או השבח שנפרסו לאחור.

ד. מע"מ

1. מע"מ על הרחבה לפי סעיף 10(ג)

   בתחילת אוקטובר 2007, קבע ביהמ"ש המחוזי בעניין צופית, כי משבחרה אגודה לפעול לפי הוראות סעיף 10(ג) בהחלטה 737, יש לראות את מבנה העסקה כפי שהיא עולה מהוראות החלטה 727 ולפיכך חייבת היא במע"מ על החלפת זכויות במקרקעין עם מינהל מקרקעי ישראל. (עש 1157/05). לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 98/2007.

2. מע"מ על סיוע ממשלתי לייעול משק המים

   על פי הנחיה שהתקבלה מרשות המיסים יחולו על כספי הסיוע למשקים חקלאיים לייעול השימוש במים המתקבלים ממשרד החקלאות הוראות סעיף 12 לחוק מע"מ הקובעות כי תרומה תמיכה או סיוע אחר שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו ויחול מע"מ בהתאם. לפירוט והרחבה ראו חוזרינו 35/2007, 58/2007.

   לגישתנו, אופן חלוקת המענק לסכום חייב במע"מ בשיעור רגיל ולסכום חייב במע"מ בשיעור אפס מחייב השוואת העסקאות על פי שקלול של מרכיב המים מסך התשומות בכל אחת מהן.

   אמדן אפשרי ומעשי הינו על פי היחס שבין כמות המים השפירים המשמשת גידולים שעסקאותיהן חייבות מע"מ בשיעור אפס לעומת סך המים השפירים המשמשים בחקלאות.

   לגישתנו, יש לראות בתשלום המתקבל ממשרד החקלאות כתשלום המגלם בתוכו את המע"מ, היינו כולל מע"מ, ביחס לחלק החייב בשיעור מס מלא.

3. ניכוי תשומות בגין שימוש מעורב בנכס עסקי

   בפסה"ד בעניין על רד הנדסה מעליות אישר ביהמ"ש ניכוי תשומות של רכבי עבודה בשיעור של 90% בעוד מנהל מע"מ קבע 66% בלבד.

   לאור זאת, במידה וניתן להוכיח כי נכס עסקי, בשימוש מעורב, שימש את העסק רוב הזמן ובכל מקרה יותר מ- 2/3 מן הזמן, אזי ניתן לדרוש תשומות בגין החזקתיו בהתאם. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 4/2007.

ה. היטל השבחה

1. בר רשות אינו חייב בהיטל השבחה

   לאחרונה חזר ואימץ בימ"ש השלום ברמלה, בעניין עמירה ביליצר, את הפסיקה הקיימת לפיה בר רשות במקרקעי ישראל אינו חב בהיטל השבחה.

   ביהמ"ש דן בשלושה ערעורים במאוחד, שכן בשלושתם עלתה שאלת חיובו של בר רשות בהיטל השבחה באדמות חקלאיות שבבעלות מינהל מקרקעי ישראל.

   במקרה האחד – בר הרשות ביקש לקבל אישור להעברת זכויות במשק, במקרה השני – הגיש בר הרשות בקשה להיתר, שעניינה הקמת בית מגורים נוסף לבן ממשיך ובמקרה השלישי הגיש בר הרשות בקשה להיתר לשימוש חורג.

   בשלושת המקרים נדרשו ברי הרשות ע"י הועדה המקומית לשלם היטל השבחה, אולם כאמור ביהמ"ש דחה את הטענה לפיה ברי הרשות הנ"ל חייבים בהיטל השבחה. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 105/2007.

   
   

2. חבות בעל הסכם פיתוח בהיטל השבחה

   כפי שציינו בעבר, קבעו בתי המשפט כי בעל הסכם פיתוח מעמדו כמעמד מחזיק בר רשות ולפיכך אין לחייבו בהיטל השבחה.

   יחד עם זאת, בפס"ד שניתן בעניין יובל הנדסה בע"מ, קבע ביהמ"ש כי למרות שיש בידה רק "הסכם פיתוח" – נהגה החברה כבעלת זכות של חוכר לדורות ולפיכך יש לראותה כחייבת בהיטל השבחה. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 39/2007

3. חיוב בהיטל השבחה טרם חידוש חוזה חכירה לדורות

   במקרה שנדון לאחרונה בבימ"ש עלתה סוגיה מוכרת לדיון: מהו מעמד המחזיק בקרקע בתקופה בה הסתיים חוזה חכירה לדורות וטרם נחתם חוזה חדש תחתיו?

   שאלה זו עלתה בהקשר חובת התשלום של היטל השבחה, שכן החייב בהיטל השבחה הוא מי שבעת הטלתו היה בעל המקרקעין או החוכר לדורות במקרקעין.

   בין המערערים למינהל נחתמו שני חוזי חכירה לדורות, כאשר תקופת החכירה על פי חוזה החכירה לדורות הראשון הסתיימה והחוזה השני נכנס לתוקפו רק כעבור שנתיים וחצי. בתקופה הזו, שבין שני החוזים, נכנסה תוכנית משביחה לתוקף ביחס למקרקעין נשוא החוזים.

   ביהמ"ש דחה טענת המערערים לפיה היו בני רשות ולפיכך אין הם חבים בהיטל ההשבחה. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 16/2007.

4. פטור מהיטל השבחה לבנייה למגורים

   
   לאחרונה נדונה בפני ביהמ"ש העליון הסוגיה בדבר הפטור מהיטל השבחה - החל על בנייה או הרחבת דירת מגורים (עד גודל מסוים), ביישוב נווה שלום, שהוא במתכונת של כפר שיתופי.

   ביהמ"ש הגיע למסקנה כי הוראת הפטור להיטל השבחה על דירת מגורים עד גודל של 140 מ"ר אינה חלה במקרה זה וזאת מן הטעם הפשוט שאין זהות בין היישוב החייב בהיטל כמי שחכר את המקרקעין ובין המחזיקים במקרקעין שהינם חברי היישוב המתגוררים במקרקעין כבני רשות ולפיכך חייב את היישוב להשלים עם דרישת הוועדה ולשאת בתשלום היטל ההשבחה. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 96/2007.

5. תביעת הרשויות המקומיות לחלף היטל השבחה

   בפברואר 2007 ניתן פסק הדין (חלקי) בתביעת הרשויות המקומיות נגד מינהל מקרקעי ישראל. לפס"ד השלכות מרחיקות לכת בין היתר ביחס למימון תשתיות במועצות האזוריות, בקיבוצים ובמושבים שבהם.

   התביעה עסקה באופן היישום של ההסכם שבין הרשויות המקומיות לבין מינהל מקרקעי ישראל שנכרת ב- 1973, אשר אומץ בסעיף 21 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה בשנת 1981. ההסכם קבע, כי על המינהל לשלם לרשויות - במקום היטל השבחה - על השבחת קרקעות שלא שווקו במועד שינוי הייעוד, חלף היטל השבחה מתקבולים מסוימים שהמינהל מקבל עבור שיווק קרקעותיו. המינהל פירש את ההסכם בצמצום, לפי ראות עיניו, תוך יישום מדיניות קלוקלת שפגעה קשות ברשויות המקומיות, ומנעה מהם במשך שנים ארוכות את מה שההסכם העניק להן.

   פסק הדין מתקן - ולו במקצת - עוול היסטורי שנגרם בשל כך שהמינהל היה פטור מתשלום של היטל השבחה של 50% בניגוד לכל יזם אחר, חויב בתשלום של 10% רק מחלק מתקבוליו, בקרקע עירונית, וגם את החיוב הזה עשה בצמצום. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 19/2007, 60/2007.

ו. מינהל מקרקעי ישראל

1. הסדר זכויות בחלקת המגורים - 979

   ביום 27.3.2007 אישרה מועצת מקרקעי ישראל את החלטה 979 הדנה, בין השאר, בקביעת הסדר זכויות למגורים בחלקת המגורים בישובים חקלאיים וזאת בהתאם להמלצות ועדת הבר, שאושרו במלואן בממשלה. לפירוט והרחבה ראו חוזרינו 30/2007, 31/2007.

   בחוזרינו מס' 103/2005, 109/2005, עמדנו על חסרונותיהן של המלצות ועדת הבר אשר אומצו, בסופו של דבר, בהחלטה זו. כזכור, המלצות "ועדת הבר" גרמו לפגיעה קשה בזכויות בחלקת המגורים בקיבוץ והפלו אותו קשות לעומת המגזר העירוני.

2. שימוש חורג בקרקע חקלאית

   השימוש החורג הינו שימוש שאינו חקלאי במסגרת חוזה המשבצת והנחלות, הדורש אישור המינהל ומותנה באישור תכנוני.

   דמי חכירה - דמי החכירה בגין שימוש חורג, הינם הוצאה ישירה בייצור הכנסה שכן סכום התשלום נגזר ישירות מתקופת השימוש בנכס לייצור הכנסה ולא היה נגבה לולא שימש הנכס בייצור הכנסה שאינה 'חקלאית'.

   היטל השבחה - את היטל ההשבחה ששולם בגין שימוש חורג כאמור, יש לדרוש כהוצאה שוטפת המתפרסת על פני מספר השנים בהן חל "השימוש החורג". זאת להבדיל מהיטל השבחה בגין אישור תכנית שהינו הוצאה הונית הנזקפת לעלות המקרקעין.

   ביהמ"ש העליון קבע כי לא ניתן לחייב בעלים של נכס בהיטל השבחה בגין שימוש חורג שנעשה ללא היתר. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 36/2007.

3. המשך שיווק מגרשים עם צימרים

   על פי הנחיה אשר הוצאה במאי 2007 ממשרד היועץ המשפטי לממשלה "ניתן לשווק בפטור ממכרז מגרש למגורים ובמסגרת זו גם להעביר לחוכר זכויות לבניית יחידות אירוח בהיקף שלא יעלה על 50% מזכויות הבניה למגורים באותו מגרש".

   הנחייה זו מבטלת את החלטת המינהל מס' 1547, מפברואר 2006, אשר קבעה כי לא יחול עוד פטור ממכרז בהקצאת מגרשים עם צימרים והקפיאה את שיווקם של מגרשים אלה על כל המשתמע מכך. לפירוט והרחבה ראו חוזרינו 21/2006, 52/2007.

4. תשלום דמי חכירה עבור בניה למגורים בקיבוצים

   בישיבת מועצת מקרקעי ישראל מיום 27.3.2007 נתקבלה החלטה מס' 1058 הדנה בתשלום דמי חכירה מהוונים בשעורים מלאים עבור מימוש בניה מעבר ל 160 מ"ר ברוטו.

   לדעתנו החלטה זו (כמו החלטות אחרות שהתקבלו בישיבת המועצה מיום 27.3.07, הסדר זכויות בחלקת המגורים שפורטה בסעיף הקודם), פוגעת קשות בזכויות של הקיבוצים וחבריהם בחלקת המגורים ומפלה אותם לעומת המגזר העירוני.

   לדעתנו חלקת המגורים הינה קרקע עירונית לכל דבר ועניין הזכאית להיוון כל זכויות המגורים עליה לפי השיעור שנקבע במגזר העירוני (3.75% בתוספת מע"מ) וכל תוספת זכויות חייבת בשיעור 31% מההשבחה בלבד (שעורים מופחתים באזור עדיפות לאומית). לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 30/2007, 37/2007.

5. החזר ריבית על תשלום יתר לממ"י

   בימ"ש לתביעות קטנות חייב את המינהל בתשלום ריבית בעת השבת דמי חכירה ששולמו ביתר. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 28/2007.

ז. שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים

פעילויות כלכליות המאוגדות כשותפויות או מופעלות במסגרת הענפים וצפוי בעתיד הנראה לעין כי יהיה עניין לצרף שותפים חיצוניים ראוי לשקול ביצוע פעולות מקדימות מתאימות על מנת שצירוף השותף בעתיד לא יצור חבויות מס שעשויות להיות משמעותיות.

שינוי מבנה ללא חבות מס אפשריים הן בהעברת פעילות מקיבוץ לתאגיד נפרד והן בהעברת פעילות ממספר קיבוצים לתאגיד משותף, עפ"י תקנה 4 לתקנות ההקלות במס בקשר להסדרים בחקלאות.

בפסק הדין בעניין שדות, נקבע כי העברת זכויות בשותפות תראה לצורך מס כהעברת מניות בחברה. להלכה זו השלכות מיסוי רבות שיש לקחת בחשבון בעת תכנון שינויי תיאגוד והפרטה.

פסק הדין קובע כי שותפות הינה אישיות משפטית נפרדת מחבריה ואינה דומה לעסק של יחיד. העברת נכסי השותפות לחברה הינה בגדר מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

ח. הוצאות

1. יש לבצע הפרשות חשבונאיות מתאימות להוצאות השנה כגון: היטל הפקה, דרישות חריגות בשל מים, דמי שימוש חורג בקרקע, היטל השבחה על שימוש חורג, הפרשי דמי ביטוח לאומי.

2. יש לשקול עיתוי תשלום פיצויים למפוטרים, פדיון חופשות, חגים, מחלה, ימי הבראה וכיוצא באלה, במשקים להם צפויה חבות מס חריגה השנה, או בשנה הבאה.

3. מההלכות בעניין פז גז ופי גלילות, ניתן לסכם עקרונות אלו: במצב בו לחברה הנישומה היו רווחים הניתנים לחלוקה, שהמזומנים שנתקבלו בגינם שימשו לצורך ייצור הכנסתה, ולאחר מכן היא חילקה מרווחים אלו דיבידנדים העומדים בתנאי דיני החברות לחלוקת דיבידנד, יותרו בניכוי הוצאות המימון בגין הלוואה שנלקחה לצורך חלוקת הדיבידנד. זאת ובלבד שמתקיימת שקילות כלכלית ברורה בין המצב המתואר, בו משמש ההון הזר לחלוקת דיבידנד ונתקיימו התנאים הנדרשים, לחלוקת דיבידנד מעודפים ומימון הפעילות העסקית ע"י הון זר.

   אולם במקרה כזה, נטל ההוכחה הוא על הנישום.

   יחד עם זאת, אין בהלכות אלו כדי לחסום הכרה בחריגים נוספים בהם יותר ניכוי של הוצאות מימון בגין הלוואה שנלקחה לצורך חלוקת דיבידנד. יש לבחון כל מקרה לגופו לפי נסיבותיו ולפי המהות הכלכלית העומדת בבסיסו.

4. יש לבחון עיתוי ביצוע תיקונים ואחזקה ורכישות ציוד משרדי, ספרות מקצועית וכו'.

5. השלמת תשלומים של פצויי פרישה לשנת השוטפת והוצאות נוספות נלוות לשכר. הפקדה לקופות בגין החודש האחרון אפשרית עד תום חודש 1/2008.

6. יש לעדכן את כרטיסי העובדים (טופס 0101, 0114), לערוך ריכוז שנתי (טופס 0126) של המשכורות והניכויים ולהתאימם לרישומי השכר בספרי החשבונות.

7. אם נוכה מס במקור מהתקבולים שקיבלתם מלקוחותיכם, מריבית או מדיבידנד, עליכם לרשום את הסכום ברוטו לזכות המשלם ולחייב בסכום המס חשבון "תשלומי מס במקור לשנת מס 2007". עליכם לקבל מהמנכה אישור שנתי (בטופס המקובל) על הסכום שנוכה, או לחילופין לדאוג לכך שבכרטיס הנ"ל יצוין בברור זיהוי המנכה לגבי כל ניכוי בנפרד.

8. במידה והנכם מנכים מס במקור מתשלומיכם לאחרים, יש לערוך את הריכוזים השנתיים הדרושים (טופס 856) למטרת דיווח לשלטונות המס ולגופים מהם נוכה המס ולהתאימם לרישומים בספריכם.

   יש לוודא המצאות העתקי אישורי ניכוי מס במקור של ספקים ואישורי ניהול ספרים במידת הצורך.

   יש לשים לב לעובדה שאי דיוק בפרטי הדו"ח המוגש לפקיד השומה בשל תשלומים החייבים בניכוי מס במקור, עלול לגרום לאי הכרה בהוצאה לצורכי מס.

   כמו כן נפנה תשומת הלב לכך שהדיווח התקופתי והשנתי צריך להתבצע גם לגבי תשלומים לספקים להם קיים פטור מלא מניכוי וגם לתשלומים לספק חד פעמי שתקנות מ"ה (ניכוי מס ושירותים ונכסים) אינם חלים עליהם מכיוון שסכום התשלום נמוך מהרצפה שנקבעה.

9. ניכוי הוצאות לרכישת מכסות חלב יינתן בתנאים מסוימים. להרחבה בעניין מהות ההוצאה לרכישת מכסות חלב, והנחיית נציבות מס הכנסה. ראו חוזרנו מספר 38/00, 35/00.

10. יש לשקול פעולה בהתאם לכללים שנקבעו להכרה בהפסד שאגודה מעבירה לחבריה לפי סעיף 62 לפקודה מס הכנסה.

11. רכישת רשיון לייצור ביצים – רכישה זו הינה הוצאה עבור ייצור ביצים בשנה השוטפת עם תשלום מסוים (הוצאות מראש) עבור הצפייה לקבלת רשיונות בשנים הבאות. על פי סיכום עם נציבות מס הכנסה, יותרו הוצאות רכישת מכסות הביצים לאורך עשר שנים בתנאים מסוימים.

12. הממשלה דנה בישיבתה מיום 24.6.2007 בסוגיית עידוד התייעלות במשק הייצור והשיווק בענף ביצי המאכל, וקיבלה את החלטה מס' 1855. עקרונות ההחלטה הן לעודד, באמצעות מתן מענקים מתקציב המדינה, השקעות הון בענף ביצי המאכל בהוצאת הלולים ממרכזי הישובים לאתרים שיקבעו ו/או בפעולות אחרות שתקבענה על ידי משרד החקלאות ופיתוח הכפר, לשם התייעלות במשק הייצור והשיווק, תוך הפנמת יתרונות לגודל, שמירה על איכות הסביבה, ושיפור התנאים התברואתיים, הווטרינרים ותנאי אחסון הביצים בלולים. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 62/2007.

ט. ארגונים ומפעלים אזוריים

יש לשקול השפעת המס של תוצאות הפעילות של ארגונים אזוריים: בחירה בסעיף 129 לפקודת מס הכנסה (תשלום מס מופחת 20%), שרשור הטבות מס עפ"י החוק לעידוד השקעות הון באמצעות סעיף 62 קרי ניצול ההוראה המיוחדת המאפשרת לתאגיד המשותף לשלם המס במקום חברים לפי שיעור המס השולי הממוצע שלהם לפקודת מס הכנסה או חלוקת הטבת מס לפי סעיף 17 (9) לפקודת מס הכנסה.

יש לוודא חלוקת המקדמות ע"ח הוצאות עודפות של תאגידים אלו במידה ומחולקת הכנסה עפ"י סעיף 62 לפקודה.

י. ביצוע השקעות שונות

1. יש לשקול השקעות בקופות גמל או קופות פנסיה, או בחברות ביטוח. יש לבחון את ההשקעה האופטימלית על מנת שיתקבלו מלוא הניכויים והזיכויים האפשריים. לעניין זה יש חשיבות למיפוי ההכנסות מעובדי חוץ בתלושי שכר או עפ"י חשבוניות וכן חלק מהמשכורת בתלוש שכר שלא בוצעו לגביו הפרשות סוציאליות.לפירוט והרחבה בנושא ראו חוזרינו 2007 /113, 112, 111.

2. תשומת לבכם לכך שאופן חישוב הטבות המס בגין ההפקדות הסוציאליות מניח כי סכומי ההפקדה אחידים לכל חבר. יתכן ועמדת מס הכנסה תהיה שונה.

3. אם נמכרו ני"ע עם רווח ריאלי כדאי לבדוק האם ניתן לממש ני"ע עם הפסד ריאלי ולקזז כנגד ההפסד את הרווח.

4. מומלץ להקדים ככל האפשר חתימה על חוזים עם מינהל מקרקעי ישראל המגלמים הנחה בשווי הקרקע עקב אזור פיתוח.

יא. הוצאות מחיה

1. יש לאבחן בין הוצאות רפואיות חריגות שמעניקה הקהילה לפרט, שהנם הוצאות מיוחדות של המשק, לבין הוצאות רפואיות אחריות (שגרתיות).

   כמו כן יש לוודא כי ציוד רפואי ירשם בסעיף ציוד צרכני.

2. יש לוודא רישום שוטף בסעיף "שונות עובדי חוץ" של הוצאות שמוציא המשק עבור עובדי החוץ (אש"ל, אחזקת רכב, וכו') כהוצאות לייצור הכנסות עבודה.

3. בספירת המלאי בסוף השנה, יש לוודא ספירת כל פריטי המלאי הצרכני - צרכנייה, דלקים, מלח במכון קיטור, בגדים, נעליים, כלים בחדר אוכל, וכו'. יש לבחון ההתייחסות לפריטים בחדרי החברים כמלאי (כולל מזומן בידי החברים).

4. משקים להם הפרשי שומה לעניין דמי ביטוח לאומי ישקלו מתן ביטוי נאות ברישומים החשבונאים של הוצאות המחיה.

5. מוצע לסווג דמי שכירות עבור בתי חברים/מועמדים בסעיף נפרד כיוון שבבסיס חישוב דמי ביטוח לאומי גלום שווי שימוש בדירת מגורים.

6. יש לבחון רישום נכון של קצבאות השאירים להם זכאים האלמנים בקיבוצים בעקבות הבג"צ ותיקון התקנות.

7. חלוקת רווחים המתבצעת לאור תוצאות השנה, תרשם בסעיף יעוד הרווחים ולא כהוצאות מחיה.

יב. דיווחים ותשלומים לרשויות המס

1. לקראת תום שנת המס יש לבדוק את דיווחי המחזור למס הכנסה לעניין המקדמות ולוודא התאמת סך הדיווחים החודשיים.

   הבדיקה חשובה כי אם לא מדווח כל המחזור (ומשולמות המקדמות בהתאמה) במהלך השנה, מוטלים הפרשי הצמדה וריבית על הפרשי המחזור בין המחזור השנתי כפי שמופיע במאזנים למחזורים המדווחים עפ"י סעיף 190(א)(1) לפקודת מס הכנסה.

2. יש לערוך התאמת מחזור ודיווח כנ"ל לצורכי מע"מ.

3. הלוואות שניתנו לעובדים יש לחייב בהצמדה ו-4% ריבית (על סכום הלוואה מעל 6,480 ₪ בשנת 2007) ולהוסיף מע"מ כחוק ע"מ למנוע חיוב במס עפ"י סעיף 3(ט) או (י) לפקודה.

4. יש לסרוק ולטפל בחובות מסופקים ואבודים על מנת שניתן יהיה להכיר בהם עפ"י הקריטריונים המקובלים ע"י מס הכנסה בשנת מס זו. כמו כן יש לסרוק ולטפל בחובות אבודים עפ"י נהלי מע"מ.

5. יש להקפיד ולהודיע לפקיד השומה במידה וספירת המלאי נעשית בהקדמה/איחור העולה על 10 ימים מתום שנת המס.

6. החל מ- 1 ביולי 2007, הסכום בגינו אין חובה לדרוש חשבונית מס או שניתן שלא לשלם בשיק שהוא חתום עליו כמושך הוא עד 257 ש"ח.

7. יש לבדוק את תשלום המקדמות כנגד החבות הצפויה במס. יש לבדוק האם קוזזו כל הניכויים במקור לצורך המקדמות כולל ניכויים במקור משכר.

8. מקדמות – יש לשלם מקדמות גם לגבי הכנסות בשיעורי מס מיוחדים, בנוסף להכנסות העסקיות. התשלום יבוצע בנפרד לגבי כל הכנסה.

יג. דגשים כלליים

1. יש לשקול מועדי מכירה ורכישת מלאי עסקי במיוחד מלאי מהסוגים הנקבעים עפ"י מחירים נורמטיביים בהסכם עם המדור החקלאי בנציבות מס הכנסה כגון עגלים, פטמים וכו' או לחילופין תשלום מקדמות לספקים וזאת על מנת להשפיע על עיתוי ההכרה בהכנסה.

2. קיבוצים להם יש חברות או אגודות שיתופיות שאינן מחילות את סעיף 62 לפקודה (כלומר אינן שותפות לצורך מס) ראוי שיבדקו את מערכת ההסכמים לשירותים הדדיים על מנת לבדוק התאמתם לתוצאות הפעילות השנתית.

3. יש לזכור כי אם הסחורה לא סופקה (והסיכונים לגביה עדיין לא עברו לקונה) מדובר במקדמה ע"ח המכר ולא במכירה, כך שהתקבולים אינם בגדר הכנסה חייבת במס.

4. נוכח ירידת שיעור מס החברות ל- 27% בשנת 2008, מומלץ לדחות הכנסות לשנה הבאה ולהקדים הוצאות לשנה הנוכחית.

5. יש לוודא רישום חשבונאי נכון של השקעות במפעלי מים למיצוי מיטבי של מענקים הניתנים למפיקי מים.

6. יש לוודא ניכוי המס הנכון משכר חברים עובדי חוץ: לוודא קבלת פטור מניכוי מס במקור משכר חברים בקיבוץ שצבר הפסדים או עודף נקודות זיכוי. בקיבוץ משתנה עם רשת ביטחון יש לוודא קבלת ניכוי ההוצאה לרשת הביטחון מהשכר החייב במס.

7. מלאי – בכל שנה מפרסם משרדנו חוברת ערכים נורמטיביים בתיאום ובאישור נציבות מס הכנסה אשר מסייעת בעריכת הדוחות הכספיים ובהערכת המלאים במשק. מומלץ לקבוע מחירי מלאי עפ"י המחירים המפורסמים בחוברת.

8. למכירת הזכויות בתנובה ובתעמ"ת, השפעה מהותית על אמדן המס והדרכים לחישובו.

9. עמדת נציבות מס הכנסה בקשר למיסוי הקיבוצים פורסמה בחוזר מ"ה 6/03 "מיסוי קיבוצים מסורתיים". בחוזר יש התייחסות גם למיסוי קיבוצים מתחדשים. עמדת נציבות מס הכנסה הרשמית מחייבת התייחסות פרטנית של כל קיבוץ לרבות לנושאים השנויים במחלוקת. ראו חוזרינו 30/06, 5/06, 38/03, 31/03.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן או לעו"ד רו"ח חן שחרור או לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.