כללי

לאחר שיווק של מעל ששה עשר אלף מגרשים בהרחבות במושבים ובקיבוצים ברחבי הארץ ופסקי דין רבים שעסקו בטיבן של הזכויות במגרשי ההרחבה, קבעה שופטת ביהמ"ש העליון אסתר חיות בהסכמת הנשיא אהרון ברק והשופט אליעזר ריבלין בפסק דין בעניין קיבוץ מפלסים כי הקיבוץ בויתורו על מגרשי ההרחבה מוכר "זכות מקרקעין" וכי הסכם הקיבוץ עם קבלן לביצוע בנייה מרוכזת על מגרשי ההרחבה אינה מהווה עסקה לצורך מס שבח ככל שהדבר נוגע ליחסים שבין הקיבוץ לקבלן (ע"א 4071/02).

פס"ד מפלסים

הקיבוץ, באמצעות עו"ד הדס בן נפתלי ממשרד גולן גולדשמיט ושות', טען כי על פי תוכן מערכת החוזים שבין הצדדים ההתקשרות עם הקבלן אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין. מנגד, נטען ע"י שלטונות המס כי מדובר בעסקה של מכירת זכות במקרקעין לפיה הקיבוץ והקבלן מכרו יחד דירת מגורים למשתכן.

ביהמ"ש העליון קובע כי לאור הסמכויות הנרחבות שניתנו לקבלן ועל פי המבחנים שנקבעו בפסיקה (ע"א 614/82 מנהל מס שבח נ' ש.א.פ.) ההסכם בין הצדדים אינו מהווה הסכם למתן שירותי בניה בלבד. למרות זאת קבע ביהמ"ש העליון שהקיבוץ לא מכר כל זכות במקרקעין לקבלן.

קביעה זו של ביהמ"ש העליון הפכה את ההחלטה שנקבעה בביהמ"ש המחוזי באותו עניין (ע"א 1024/00).

ביהמ"ש, בדיון רחב ומעמיק, בחן את שלושת החלופות שבהגדרת "זכות במקרקעין" וקבע כי הקיבוץ לא העניק לקבלן זכות במקרקעין הואיל וזכות זו נותרה בידיו ביחס לכל מגרש ומגרש עד לרגע שבו נחתם הסכם לרכישת המגרש בין המשתכן לבין מינהל מקרקעי ישראל, ובנוסף במקרה של ביטול ההסכם בין המינהל למתיישב מכל סיבה שהיא חוזר המגרש להיות חלק ממשבצת הקיבוץ. כמו כן, הזכות לבחור את המועמדים שיופנו אל המינהל הייתה ונותרה בידי הקיבוץ.

ביהמ"ש מאבחן מקרה זה מהמקרה שנדון בפרשת יובל גד (ע"א 702/84) שם לחברה היתה זכות משפטית מכוח חוזה מחייב.

בהסתמך על הגישה הכלכלית והמשפטית, קובע ביהמ"ש, כי הקיבוץ מוותר כלפי המשתכן על זכותו מכוח חוזה החכירה לקבלת חכירה במגרש המסוים, שאת הזכויות בו מתעתד המשתכן לרכוש מן

המינהל. ויתור כזה, מהווה "מכירת זכות במקרקעין" על פי החלופה השנייה להגדרת "זכות במקרקעין", הכוללת בגדר "מכירה" גם ויתור על זכות במקרקעין.

ביהמ"ש עמד על כך שהעסקה בין הקיבוץ לקבלן אינה עסקה למתן שירותי בניה גרידא אלא עסקה בעלת משמעויות כלכליות החורגות מעבר לכך. למרות זאת נמנע מלהביע עמדה בכל הקשור לחיוב הקיבוץ מכוח פקודת מס הכנסה כהכנסה מעסק או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי מאחר ושאלה זו לא עמדה בפניו.

יודגש כי עפ"י פסיקת בג"צ הקרקעות (בג"צ 244/00) והחלטת מועצת מקרקעי ישראל מספר 959, נאסר על קיבוץ או מושב לגבות תמורה עבור הויתור על הזכות למעט מקרים חריגים.

משמעות החלטה 737

הרחבת קיבוץ מפלסים נעשתה לפי החלטת מועצת מקרקעי ישראל מספר 737. על פי קביעת ביהמ"ש כפופות החלטות אלו לכללים הנהוגים בדין המנהלי. בהתאם לכללים אלה, סטייה מהנחיות מנהליות מותרת רק מסיבות ענייניות וסבירות על מנת שלא לפגוע בוודאות, בשוויונות ובציפייתו הלגיטימית של האזרח כי הרשות תפעל על פי הנחיותיה.

למרות האמור, אין התייחסות בפסק הדין להוראה הבסיסית הקבועה בהחלטה 737 (סעיף 4(ה)) שאינה מאפשרת רכישת מגרשים בהרחבה קהילתית על ידי תאגיד או קבלן אלא רק רכישה על ידי יחידים. אנו סבורים כי רשות מנהלית אחת (רשות המיסים) אינה יכולה להתעלם מהוראותיה של רשות מנהלית אחרת (מועצת מקרקעי ישראל) ולקבוע בניגוד לכללים שנקבעו כי הקיבוץ מכר זכות במקרקעין לקבלן.

השלכות לענין הכללת הוצאות הפיתוח בשווי המגרש

לפסק הדין השלכות מרחיקות לכת על תשלומי מס הרכישה של המשתכן. עפ"י פסה"ד המשתכן רוכש בנפרד קרקע מהמינהל ושירותי בניה מהקבלן ולכן חייב במס רכישה על מרכיב הקרקע בלבד. ובנוסף המשתכן ישלם מס רכישה על תשלום אשר שילם לקיבוץ עבור ויתור הקיבוץ על זכותו שכאמור חייב במס רכישה.

כמו כן, משמיט פסה"ד את הבסיס לעמדת רשויות המס לפיה יש להוסיף לשווי רכישת המגרש מהקיבוץ את הוצאות הפיתוח שהוצאו עד למועד הרכישה מאחר והפיתוח הינו חלק מהמגרש הנמכר על ידי המינהל בעוד שהקיבוץ על פי פסה"ד מוכר אך ורק את זכויותיו במגרשי ההרחבה אשר אינם כוללים את הוצאות הפיתוח.

לתוצאה זו יש השלכות סימטריות המשפיעות גם על מס המכירה שהוטל עד כה על הקיבוץ על פי עמדת רשויות המס לפיה יש להוסיף לשווי הזכויות על המגרש גם את הוצאות הפיתוח שבוצעו.

משמעות סיכומי הפשרה עם רשויות המס

תהליך ההרחבות במושבים ולאחר מכן בקיבוצים החל לפני למעלה משלוש עשרה שנים ומיד בתחילתו התעוררו מחלוקות עזות עם רשויות המיסים אשר המרכזית שבהן עסקה בשאלה האם הזכות למגרש בהרחבה הנמכרת מהווה זכות במקרקעין החייבת במיסי מקרקעין.

לזכותם של מנהלי רשות המיסים נאמר, כי השכילו להתוות פתרונות מעשיים למחלוקות כבר לפני כ – 10 שנים (ה"ב מס שבח 48/96) אשר יצרו ודאות סבירה בקשר לתוצאות המס. ללא גישתם המעשית של רשויות המס למציאת פתרונות ספק רב אם היו משווקים עד כה מעל שישה עשר אלף מגרשים בהרחבות במושבים ובקיבוצים.

למאמר מפורט בנושא מיסוי ההרחבות בבניה מרוכזת (טרם פס"ד הנדון ) ראו חוזרנו 39/2006

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד רו"ח חן שחרור או לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.