1. השינויים בקיבוץ המתחדש

1.1 הגדרת קיבוץ מתחדש

בדצמבר 2005 אימצה ממשלת ישראל את המלצות הוועדה הציבורית לעניין קיבוצים. כפועל יוצא ממהלך זה תוקנו תקנות האגודות השיתופיות (סוגי אגודות) (תיקון), התשס"ו - 2005. תקנות אלו מגדירות, לצד הקיבוץ המסורתי (השיתופי), אגודה מסוג חדש המוגדרת כדלקמן:

קיבוץ מתחדש - אגודה להתיישבות שהיא ישוב נפרד, המאורגנת על יסודות של שיתוף הכלל בקניין, של עבודה עצמית ושל שיוויון ושיתוף בייצור, בצריכה ובחינוך, המקיימת ערבות הדדית בעבור חבריה, בהתאם לתקנות האגודות השיתופיות (ערבות הדדית בקיבוץ), התשס"ו-2005 ואשר בתקנונה קיימת הוראה באחד או יותר מהעניינים האלה:

· חלוקת תקציבים לחבריה בהתאם למידת תרומתם, לתפקידיהם או לוותקם בקיבוץ; · שיוך דירות בהתאם לתקנות האגודות השיתופיות (שיוך דירות בקיבוץ), התשס"ו-2005 · שיוך אמצעי הייצור לחבריה, למעט קרקע, מים ומכסות ייצור, ובלבד שהשליטה באמצעי הייצור לא תועבר לידי החברים, וקיימות הוראות בתקנון בדבר הגבלת הסחירות באמצעי הייצור, באופן שהשליטה בהם לא תעבור לידי החברים, הכל בהתאם לתקנות האגודות השיתופיות (שיוך אמצעי ייצור), התשס"ו-2005.

1.2 ערבות הדדית כתנאי לקיומו של הקיבוץ המתחדש

בהמלצות הוועדה הציבורית לעניין הקיבוצים ניתן דגש לעניין הערבות ההדדית. בעניין זה המליצה הוועדה:

· "משמעותה של הערבות ההדדית בקיבוץ המתחדש תהיה שמירה על שוויון בסיסי בין החברים, שיושג, בין היתר, באמצעות עזרה הדדית בנושאים הבאים: סיעוד, חינוך, בריאות, ביטחון סוציאלי (לרבות כיסוי גרעון אקטוארי מן העבר) ותמיכה באוכלוסיות בעלות צרכים מיוחדים - וכל זאת בהתאם ליכולת הכלכלית של הקיבוץ, תוך מתן עדיפות גבוהה על פני נושאים אחרים."

· "הוועדה ממליצה כי האמור לעיל יבוא לידי ביטוי בהגדרת הקיבוץ המתחדש, מאחר ושמירה על הצרכים הבסיסיים וקיום הוגן לחברי הקיבוץ מהווה מרכיב הכרחי בקיומו של הקיבוץ התחדש. בנוסף, הערבות ההדדית, כאמור, היא תנאי לקיומו של הקיבוץ המתחדש, ומקנה זכויות לחברי הקיבוץ ביחסים שבינם לבין הקיבוץ.

הוועדה ממליצה כי לא יאושר שינוי תקנון של קיבוץ שיש בו פגיעה בערבות ההדדית של הקיבוץ בהקשר של אוכלוסיות בעלות צרכים מיוחדים או פגיעה ביכולת הקיבוץ לכבד התחייבויותיו בתחום זה עקב הפרטת נכסיו."

בהתאם להמלצות אלו נכלל המושג ערבות הדדית בהגדרת הקיבוץ המתחדש ובנוסף הותקנו בדצמבר 2005 תקנות האגודות השיתופיות (ערבות הדדית בקיבוץ מתחדש), התשס"ו - 2005. התקנות קובעות כללים מחייבים בדבר שלושה סוגים של אספקת צרכים:

§ אספקת צרכים לחברים בגיל העבודה – התקנות קובעות כי הקיבוץ יספק את צורכי החברים בגיל העבודה בסכום שלא יפחת משכר המינימום, תוך התייחסות להכנסות אחרות של החבר וכן בתנאי שהחבר ממלא חובת עבודתו וממצה את זכויותיו לקבלת כל הכנסה או נכס.

§ אספקת צרכים לחברים בגיל הפרישה – התקנות קובעות כי על הקיבוץ לספק את צורכי החברים בגיל הפרישה בסכום שלא יפחת מסכום הקיצבה המלאה הקבועה בכללים בדבר זכויות חבר יוצא או מוצא מקיבוץ. מסכום זה יש לנכות קצבאות המתקבלות ממקורות אחרים פרט לקיצבה מהביטוח לאומי. התקנות אף מדגישות את החובה של הקיבוץ להפריש או לייחד סכומים לצורך עניין זה ובעדיפות גבוהה.

§ אספקת צרכים מיוחדים – התקנות קובעות כי על הקיבוץ לספק את הצרכים הייחודיים (בתחומי בריאות, סעד וחינוך) של החברים ושל התלויים בהם, בשים לב להיקף הצרכים וליכולות של הקיבוץ. כמו כן התקנות קובעות כי גם לעניין זה על הקיבוץ להפריש או לייחד סכומים בעדיפות גבוהה. קביעה נוספת של התקנות היא כי כל קיבוץ יקים ועדה לצרכים מיוחדים אשר אליה יפנו החברים להכרה בצרכיהם המיוחדים ובהיקפם.

2. אספקת צרכים לחברים בגיל הפרישה – הטיפול החשבונאי

תקנות האגודות השיתופיות (ערבות הדדית בקיבוץ המתחדש) התשס"ו - 2005 מטילות על הקיבוץ המתחדש להבטיח את צרכי החברים בגיל הפרישה. התקנות קובעות את זכות החבר להבטחת הצרכים ואינו מטילה על החבר חובה כלשהי, למעט גילוי נאות של סכומים הניתנים לניכוי מהערך הכספי שנקבע וזאת בהתאם לתקנה 3(ה).

חוזר זה עוסק בסוגיה האם התקנות החדשות יוצרות דרישה למתן גילוי בדוחות הכספיים להתחייבויות צפויות בשנים הבאות וזאת בעקבות חובת הערבות ההדדית המוטלת על הקיבוץ.

השאלה שעולה בהקשר זה היא האם על הקיבוץ המשנה את סיווגו לקיבוץ מתחדש להכיר בהתחייבות כלשהי להבטחת צרכי החברים בגיל פרישה טרם תשלומה, או שמה אספקת הצרכים מהווה הוצאה בידי הקיבוץ במועד תשלומה, או במילים אחרות עלות הספקת צרכים צריכה להיכלל כחלק מהוצאות עבודת חברים בדוחות הכספיים בהתאם לגישה הנוהגת בקיבוץ השיתופי.

2.1 הגדרת המושג התחייבות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים

במסגרת המושגית לעריכת דוחות כספיים והצגתם בישראל אשר פורסמה על ידי המוסד לתקינה חשבונאית נכלל פירוט של מאפייני המושג התחייבות. במסמך נאמר:

60. מאפיין חיוני של התחייבות הוא קיומה של מחויבות מצד היישות בהווה. מחוייבות היא חובה לפעול או לבצע באופן מסויים. מחויבות עשויה להיות ניתנת לאכיפה משפטית כתוצאה מחוזה מחייב או הוראות חוק.

63. התחייבויות נובעות מעסקאות או כתוצאה מאירועי עבר אחרים.

64. מדידתן של התחייבויות מסויימות מתאפשרת רק באמצעות שימוש ניכר באומדנים."

בהצעה לתקן מספר 10 של המוסד לתקינה חשבונאית דנה באופן מפורט בכללי החשבונאות בגין הפרשות. ההצעה שמבוססת על תקן בינלאומי 37 (IAS 37), טרם קיבלה תוקף אך קרוב לוודאי תהווה את הבסיס לטיפול החשבונאי בסוגיה זו.

בסעיף 2 להצעת התקן נאמר: "התקן מגדיר הפרשות (Provisions) כהתחייבויות שעיתוי פרעונן או סכומן אינו וודאי. נדרש לבצע הפרשה כאשר, ורק כאשר:

(א) לתאגיד מחויבות (משפטית או משתמעת) קיימת כתוצאה מאירוע בעבר.

(ב) צפוי, דהיינו יותר סביר מאשר לא (Probable, i.e. ,more likely than not), שיידרש שימוש במשאבים כלכליים כדי לסלק את המחויבות.

(ג) ניתן לאמוד בצורה מהימנה את סכום המחויבות. התקן מציין שרק במקרים נדירים לא יתאפשר לערוך אומדן מהימן."

2.2 הגדרת המונח "בסיס מצטבר"

אחת מהנחות היסוד לעריכת דוחות כספיים היא ההנחה בדבר הבסיס המצטבר.

בסע' 22 למסגרת המושגית לעריכת דוחות כספיים והצגתם כפי שנקבעה על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות נקבע:

"בכדי לשרת את מטרתם, דוחות כספיים נערכים לפי בסיס מצטבר. בהתאם לבסיס זה, השפעותיהם של עסקאות ואירועים אחרים מוכרות עם התרחשותם (ולא בעת קבלת או תשלום מזומנים ושווי מזומנים) ונרשמות בספרים ומדווחות בדוחות הכספיים לתקופות אליהן עסקאות ואירועים אלה מתייחסים. דוחות כספיים שנערכו על בסיס מצטבר נותנים למשתמשים מידע לא רק לגבי עסקאות עבר שהיו כרוכות בתשלום ובקבלת מזומנים, אלא גם לגבי מחויבויות לתשלום מזומנים בעתיד ולגבי משאבים, המייצגים מזומנים שיתקבלו בעתיד. לפיכך, המידע שהדוחות הכספיים מספקים לגבי עסקאות ואירועי עבר אחרים הוא מהסוג השימושי ביותר למשתמשים בקבלת החלטות כלכליות".

ניתן לראות כי באם זכות החבר להבטחת צרכים בגיל פרישה נובעת מתקופת החברות עד גיל הפרישה אזי בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים קיבוץ מתחדש יידרש לכלול בספריו התחייבות להבטחת צרכים של חבריו בגיל הפרישה.

מאידך באם זכות החבר להבטחת צרכים בגיל פרישה הינה זכות אשר נובעת מחברות החבר בקיבוץ בתקופה שלאחר גיל הפרישה מימוש הזכות ייכלל בדוחות הכספיים כהוצאה שוטפת.

2.3 גילוי דעת מספר 20הוראות חשבונאות מס' 1

שאלה דומה נדונה בהוראת חשבונאות מספר 1 אשר הוצאה על ידי הוועדה לכללי חשבונאות ולתקני ביקורת באגודות שיתופיות אשר עסקה ב – "דיווח כספי בדבר הוצאות צפויות בגין עזיבה של חברי קיבוץ או חברי מושב שיתופי".

בהוראה נרשם כדלקמן:

ב. מבוא

6. הוצאות בגין זכויות של עוזבים וההתחייבויות הנגזרות מהן, קיבלו ביטוי בדוחות כספיים רק בעת התממשות הזכות, כלומר בעת עזיבה בפועל. אולם גם במקרה זה לא ניתן ביטוי מלא להוצאה ולהתחייבות בגין גמלה, משום זו אינה מוערכת על בסיס אקטוארי.

7. טיפול חשבונאי כנ"ל אינו עונה לצרכים של משתמשים בדוחות כספיים ולדרישות של דיווח חשבונאי מקובל, לפיהם יש לתת גילוי להוצאות ולהתחייבויות צפויות בגין פעילות שהתרחשה בעבר.

ג. המלצות

8. הטיפול החשבונאי בהוצאות צפויות בגין זכויות של עוזבים יכול שיעשה בדרך של (א) רישום הוצאה והתחייבות הקשורה אליה; או

(ב) מתן ביטוי ל"התחייבות תלויה", כפי שבאה לידי ביטוי בתקן בינלאומי בחשבונאות 37 של הוועדה לתקנים בינלאומיים בחשבונאות (יאס"ק).

9. הועדה ממליצה, בשלב זה, על אימוץ החלופה השנייה (כלומר 8(ב)), מן הטעמים הבאים:

(א) קיים קושי אובייקטיבי לקבוע את סבירות התרחשות אירוע העזיבה היוצר הוצאה והתחייבות;

(ב) טיפול חשבונאי במתכונת של "התחייבות תלויה" תוך מתן מידע על עזיבה בעבר, הוא קל ליישום ונותן מושג על ההוצאה וההתחייבות בגין עזיבה צפוייה".

ניתן לראות כי המלצת הועדה שלא ליצור התחייבות לתשלום דמי עזיבה נובעת בעיקר בשל הקושי באומדן התרחשות אירוע העזיבה ובמדידת סכום ההתחייבות.

כידוע צבירת זכויות לדמי עזיבה או גמלה היא בעיקר פונקציה של וותק החבר בקיבוץ.

מהמלצות הוועדה עולה כי הוועדה רואה את התקופה בה צמחה ההתחייבות לתשלום דמי עזיבה או גמלה, כתקופת החברות ולא במועד בו חל אירוע העזיבה (סע' 7 להוראה).

2.4 האם התחייבות הקיבוץ להבטחת צרכים בגיל פרישה עומדת בקריטריונים להכרה כהתחייבות ?

בגילוי דעת 20 של לשכת רואי חשבון בישראל אשר עוסק במערכת יחסים שבין מעביד לעובד נאמר במפורש כי את המחויבות הפנסיונית של מעביד כלפי עובד יש לצבור בדוחות הכספיים:

"3.1 בדוחות הכספיים תיכלל עתודה בגין חבות מעביד לשלם בבוא העת פיצויי פיטורים פיצויי פרישה ופנסיה."

הוראות גילוי דעת 20 אינן חלות במקרה זה אולם קיים דמיון רב בין הבטחת הצרכים של חבר בגיל פרישה בקיבוץ המתחדש לבין המחויבות הפנסיונית של מעביד כלפי עובד.

בתקן מוצע מס' 10 של המוסד לתקינה חשבונאית נקבעו הקריטריונים להכרה בהתחייבות. ניתוח התחייבות הקיבוץ להבטחת צרכים בגיל פרישה בהתאם לאותם קריטריונים הוא:

· אירוע מהעבר – ראינו קודם לכן כי הזכות להבטחת צרכים צמחה בעבר.

· צפוי שיידרש שימוש במשאבים כלכליים לסילוק ההתחייבות – הדבר רלוונטי במקום בו קיים פער בין הזכויות להבטחת צרכים שנצברו עד כה לזכויות שצריכות להיצבר.

· ניתן למדוד את סכום ההתחייבות בצורה מהימנה – כפי שהתקן מציין, רק במקרים נדירים לא ניתן לאמוד את סכום ההתחייבות. סכום ההתחייבות נאמד בהתאם על פי עקרונות אקטואריים וכפי שנמדד במרבית הקיבוצים לצרכים פנימיים ("גירעון אקטוארי".)

3. הצגת החובה להספקת צרכים של חברים בגיל פרישה בדוחות הכספיים

3.1 הצגה במאזן

סכום ההתחייבות, נטו על בסיס חישוב אקטוארי, המשקף את הערך הנוכחי של סכום ההתחייבות ליום המאזן יוצג כהתחייבות במסגרת הדוחות הכספיים.

חלק ההתחייבות המתייחס לתקופה השוטפת (שנה) יוצג במסגרת ההתחייבויות השוטפות כחלות שוטפת של החוב לזמן ארוך. חלק ההתחייבות העתידי יוצג במסגרת קבוצת ההתחייבויות לזמן ארוך.

קיזוז סכומים המיועדים לכיסוי ההתחייבויות הנ"ל יתבצע בהתאם להוראות תקן חשבונאות 22 – מכשירים פיננסיים גילוי והצגה הקובע בסע' י' לתקציר כדלקמן:

בהתאם לתקן ניתן לקזז נכס פיננסי והתחייבות פיננסית ולהציג את הסכום נטו במאזן אם, ורק אם, ליישות קיימת בהווה (currently) זכות משפטית ניתנת לאכיפה לקזז את הסכומים שהוכרו, וכן כוונה לסלק את הנכס וההתחייבות על בסיס נטו או לממש את הנכס ולסלק את ההתחייבות בו- זמנית.

מהאמור לעיל עולה כי במקרים מסוימים נכסים פיננסיים המיועדים לכיסוי התחייבויות אלו יקוזזו בדוחות הכספיים מן ההתחייבות והיא תוצג על בסיס, נטו. המשמעות היא שבמקרה זה יינתן ביטוי לסכום "הגירעון האקטוארי" בלבד.

3.2 הצגה בדוח רווח והפסד

הפעולות הקשורות להתחייבות הן:

צבירה שוטפת של התחייבות לזכאים – לדעתנו יש להציג הצבירה כחלק מהוצאות עבודת חברים ומועמדים בדוח רווח והפסד של הקיבוץ בסעיף "חברים ומועמדים – הפרשה למימון תשלומים בגיל פרישה, נטו".

תשלום שוטף לזכאים או תשלום לגורמי חוץ להבטחת זכויות לזכאים – מהווה הקטנה של ההתחייבות.

שערוך ההתחייבות – תוצג כחלק מהוצאות המימון של הקיבוץ;

עדכון סכום ההתחייבות על פי החלטת האסיפה הכללית של הקיבוץ ומעל סכום המינימום בדין – כהוצאה אחרת שאינה שוטפת.

3.3 הצגה לראשונה

לאחר קביעת התקנות קיבוצים יכולים לשנות סיווג לקיבוץ מתחדש. ראינו כי קיבוץ מתחדש צריך להציג את סכום ההתחייבות, נטו להספקת צרכי חברים כאמור.

בהנחה והמקור להתחייבות הוא הוראות התקנות ושינוי הסיווג במסגרתן הרי יצירת ההתחייבות נובעת מנסיבות חדשות אשר אירעו במהלך שנת הדוח ואין מדובר בתיקון טעות או שינוי שיטה חשבונאית.

לאור האמור ההתחייבות תירשם כהוצאה בדוחות הכספיים ככל הוצאה שאינה שוטפת אחרת.

ברור שבנסיבות אחרות בהן ההתחייבות להספקת צרכים הייתה קיימת עוד לפני שינוי הסיווג (בין בשל החלטות האסיפה הכללית או שינויים שבוצעו בעבר לתקנון הקיבוץ) יש מקום לבחון האם הרישום לראשונה צריך להתבצע בדרך אחרת.

4. סיכום והמלצות

4.1 תקנות האגודות השיתופיות (ערבות הדדית בקיבוץ המתחדש) התשס"ו - 2005 מטילות על הקיבוץ חובה לספק את צרכיהם של:

א. חברים בגיל העבודה;

ב. חברים לאחר גיל פרישה;

ג. חברים בעלי צרכים מיוחדים.

4.2 לקיבוץ אשר שינה את סיווגו לקיבוץ מתחדש מחוייבות להספקת צרכים לחברים בגיל הפרישה.

4.3 הזכות להספקת צרכים לחברים בגיל פרישה הצטברה עד מועד שינוי סיווג הקיבוץ משיתופי למתחדש.

4.4 עם שינוי הסיווג יש לתת ביטוי בדוחות הכספיים של הקיבוץ המתחדש לסכום ההתחייבות, נטו על בסיס הערך הנוכחי ועל פי חישוב אקטוארי ליום המאזן.

ניתוח חבויות מס הכנסה וביטוח לאומי של הקיבוץ והחבר המקבל תשלומים במסגרת הספקת צרכי מחייה יוצג בחוזר נוסף של משרדנו שיוצא בקרוב.

לפרטים נוספים בעניין ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן במשרדנו בת"א.