נסיבות המקרה

בשנת 1996 התקשרו המערערים, בעלי חלקת מקרקעין, עם חברת סונול בעסקת חכירה לתקופה של 22 שנים. אופן תשלום דמי החכירה נקבע כדלקמן: תשלום בסך 1.4 מיליון דולר במועד החתימה; תשלום בסך 288,300$ בגין שנת החכירה הראשונה; וכן 21 תשלומים שנתיים בסך 318,300$ החל משנת החכירה השניה ועד תום תקופת החוזה. בסך הכל עמדה התמורה על סך של כ-8.3 מיליון דולר.

לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 כפי שעמדו בתוקפן בעת כריתת ההסכם, "זכות במקרקעין" כללה גם "חכירה לתקופה העולה על עשר שנים" (הגדרה זו שונתה בשנת 1997 לתקופה של 25 שנה). המערערים דיווחו על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין, ושילמו מס שבח על מלוא שווי עסקת החכירה המהוון (לפי שיעור היוון של 8%). סכום דמי החכירה המהוון עמד על סך של כ-4.1 מיליון דולר.

השנים חלפו והמערערים הקפידו לדווח לפקיד השומה על דמי החכירה שנתקבלו אצלם על פי הסכם החכירה. עם זאת, סכומים אלו לא דווחו על ידי המערערים כהכנסה, אלא צוינו במכתב נלווה לדו"ח כסכומים שהתקבלו על חשבון עסקת החכירה. בשנת 2006, כעשר שנים לאחר כריתת ההסכם, בחן המשיב את תקבולי דמי החכירה שקיבלו המערערים ולאחר דין ודברים עם המערערים החליט שאין מקום לחייבם במס הכנסה בגין הריבית הריאלית הגלומה כביכול בתקבולים אלו. ואולם, 13 שנים לאחר כריתת עסקת החכירה - שינה המשיב טעמו והוציא למערערים שומות מס לפי מיטב השפיטה בשיעור הריבית הריאלית הגלומה בתשלום דמי החכירה השנתיים. השגתם של המערערים על שומה זו נדחתה, ועל כך הוגש הערעור לבית המשפט המחוזי.

המחלוקת

המחלוקת התמקדה בשאלה צרה: האם יש למסות את המערערים במס הכנסה בגין תשלומי ריבית שכביכול היו גלומים בדמי החכירה ששולמו להם לאורך השנים, וזאת בנוסף למס השבח ששילמו בעת כריתת ההסכם?

בית המשפט המחוזי

בית המשפט המחוזי השיב על כך בחיוב. לגישתו, יש להשקיף על עסקת החכירה כעל עסקת מכר, לנוכח ההגדרה בחוק (דאז) ולפיה עסקת חכירה לתקופה של מעל 10 שנים מהווה "מכירת זכות במקרקעין". לכן, כשם שעסקת מכר בתשלומים מורכבת מעסקת מכר + אשראי, כך גם עסקת חכירה בתשלומים טומנת בחובה עסקת אשראי הכפופה לפקודת מס הכנסה.

בית המשפט העליון

ביהמ"ש העליון כאמור, הפך את קביעתו של המחוזי ועמד על כך שקביעתו של המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין כי 'דין חכירה כדין מכירה', היא בבחינת "פיקציה" שנועדה בעיקרה להתמודד עם תכנוני מס של נישומים; וכי ההנחה כי תשלום דמי החכירה לשיעורין מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר (הכפופה לפקודת מס הכנסה), היא בבחינת "פיקציה על פיקציה" שבנסיבות העניין יש להישמר מפניה.

ביהמ"ש העליון סיכם כך את דבריו:

"(-) השאלה אם עסקה בתשלומים טומנת בחובה עסקת אשראי, היא שאלה עובדתית הטעונה הוכחה, ואין בעצם הפריסה לתשלומים כדי ללמד על קיומה של עסקת אשראי. הדברים נכונים לגבי עסקאות מכר (עניין מידטאון), והם יפים מכוח קל וחומר לגבי עסקאות שכירות.

(-) כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים, פעמים רבות הפריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר בגין חיוב הקונה בתוספת ריבית. או-אז, כאשר מדובר בעסקת מקרקעין, יש לבצע היוון על מנת להפריד בין תמורת המכירה ("הקרן" בגינה יש לשלם מס שבח) לבין רכיב הריבית (הכפופה לפקודת מס הכנסה).

(-) כאשר מדובר בעסקת שכירות, ההנחה כי פריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר אינה עומדת בתוקפה, וזאת לנוכח ההבדלים היסודיים בין מכר לשכירות. דהיינו, בשונה מעסקת מכר בתשלומים בה לעתים קרובות מתעורר הצורך לבודד את רכיב "הקרן" מרכיב "הריבית", ההנחה לגבי עסקת שכירות היא כי ככלל, התמורה הנומינאלית היא היא "הקרן".

(-) הדרך הטבעית והמדויקת למיסוי דמי חכירה המשולמים לשיעורין, היא למסותם מדי שנה עם קבלתם, בהתאם לעקרון המימוש. הפיקציה שיצר המחוקק בכך שהשווה בין חכירה מעל 10 שנים (לפי הוראות החוק דאז) לבין מכר, מביאה להקדמה של תשלום המס.

(-) מיסוי המחכיר במס שבח במועד כריתת ההסכם, בגין סך דמי החכירה הנומינאליים שישולמו לו לאורך כל תקופת החכירה, יביא למיסויו ביתר. לכן, יש להוון את דמי החכירה ולחייבו במס שבח בגין דמי החכירה המהוונים. דמי החכירה המהוונים שקולים מבחינה כלכלית לדמי החכירה שהיו משולמים לאורך תקופת החכירה; ותשלום מס שבח בגין דמי החכירה המהוונים, שקול מבחינה כלכלית למס השבח שהיה המחכיר משלם אילו מוסו דמי החכירה מדי שנה בשנה.

(-) עצם היוון התמורה לצורך תשלום מס שבח, אינו מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. כאמור, שאלת קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר היא שאלה עובדתית נפרדת, ובהעדר ראיה לסתור, אין לומר כי נכרתה בין הצדדים עסקת אשראי. ממילא, אין למסות את המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שכביכול שולמה לו כחלק מדמי החכירה."

כאמור, ביהמ"ש העליון יישם את דבריו במקרה הנדון והגיע למסקנה כי עסקת החכירה שנכרתה בין המערערים לסונול לא כללה בתוכה עסקת אשראי. המערערים שילמו מס שבח בגין מלוא תמורת ההסכם המהוונת והוא שקול למס השבח שהיה משולם אילו היו המערערים משלמים מס בגין דמי החכירה מדי שנה בשנה עם קבלתם. בהעדר קיומה של עסקת אשראי בין המערערים לסונול, הרי שאין למסותם כעת במס הכנסה בגין ריבית שכביכול היתה גלומה בעסקת החכירה.

"הניסיון להשקיף על העסקה שכרתו הצדדים, כביכול המערערים מכרו לסונול את זכות החכירה, ובד בבד העניקו לסונול הלוואה על מרבית הסכום, שנפרעה על ידי סונול לשיעורין מדי שנה, אינו מתיישב עם מערכת הנסיבות ועם טיב ההסכם שנכרת בין הצדדים והוא מלאכותי על פניו."

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.