ביהמ"ש המחוזי בחיפה, כב' השופט רון סוקול, דחה לאחרונה ערר שהגישו בני זוג על שומות מס שבח שהוצאו להם בעקבות מכירת זכויותיהם במשק חקלאי, ופסק כי הפטור על פי תקנה 3 לתקנות הסיוע לא יחול על רכיב התמורה המיוחס לבית המגורים וכי הפטור הוא על רכיב התמורה ולא על רכיב המס. ו"ע 30452-01-11 בן משה ואח' נגד מנהל מס שבח חדרה.

נסיבות פסק הדין

בני הזוג בן משה, המוכרים, היו בעלי זכויות בר רשות במשק חקלאי במושב שדה יצחק. המשק כלל בית מגורים עיקרי בשטח של כ- 108 מ"ר, בית מגורים נוסף בשטח של כ – 57 מ"ר, מבני משק וחצר משק וקרקע חקלאית בסך כולל של כ – 27 דונם.

בשנות ה – 80 של המאה הקודמת נקלעו המוכרים, למשבר כלכלי ונותרו חייבים חובות רבים. לפיכך פנו להסדרת חובותיהם בהתאם להוראות חוק ההסדרים במגזר החקלאי המשפחתי, התשנ"ב-1992, הלא הוא "חוק גל".

בשנת 2008, ועל מנת לאפשר את סילוק חובותיהם, מכרו בן משה את זכויותיהם. על פי הסכם המכר התחייב הרוכש לשלם סך של 1,800,000 ₪. הוסכם בין הצדדים כי התמורה תחולק בין נכסי המשק השונים כדלקמן: 1,000,000 ₪ עבור בית המגורים, 500,000 ₪ עבור הבית הנוסף, 300,000 ₪ עבור המשק החקלאי, כלומר החלקות החקלאיות ומבני המשק החקלאי.

בן משה הגישו למשיב הצהרה על המכירה כנדרש לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, אשר במסגרתה ביקשו לקבל הקלות בתשלום מס השבח בהתאם להוראות סעיף 33 לחוק גל, המפנה לסעיפים 40 עד 44 לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה), התשמ"ט-1989 ולתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א- 1990 (להלן: "תקנות הסיוע").

בהתאם קיבלו בן משה אישור מהמנהלה להסדרים במגזר החקלאי על כך שמתוך כספי התמורה הועבר סך של 270,192 ₪ לכיסוי ההתחייבויות שלהם על פי ההסדר. האישור הועבר לפקיד השומה בחדרה וזה המציא אישור על זכאותם לקיזוז הסכום הנ"ל לצורך מס שבח. על סמך כל אלו ביקשו בן משה בשומתם העצמית פטור מתשלום מס שבח בגין עסקת המכר.

מנהל מס שבח (להלן: "המנהל") לא קיבל את שומתם העצמית של בן משה, הוציא ארבע שומות נפרדות, כל שומה למרכיב אחר במשק, וקבע כי שווי בית המגורים, שהוערך על ידי הצדדים בסך של 1,000,000 ₪, מושפע מזכויות בנייה ולכן שווי בית המגורים עצמו הינו רק 850,000 ₪ ואילו שווי זכויות הבנייה הינו 150,000 ₪. בשתי שומות אלו, בגין מכירת בית המגורים ובגין מכירת זכויות הבניה הנוספות, ניתן פטור מלא בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין.

בשומה השלישית, בגין מכירת הזכויות במשק החקלאי, קבע המנהל כי שווי הזכויות הינו 300,000 ₪ ומסכום הפחית את הסך של 270,192 ₪, שהם חלק התמורה ששולם לצורך כיסוי התחייבויות המוכרים בהסדר. בגין היתרה חויבו בן משה במס שבח בסך של 11,015 ₪.

בשומה הרביעית, בגין מכירת הבית הנוסף לא ניתן למוכרים כל פטור והוא חויב במס שבח בסך של 142,874 ₪. שומה זו היא עיקר המחלוקת.

טענות המוכרים

לטענת המוכרים היה על המנהל לחשב את המס המגיע בגין מכירת הזכויות בשטחים החקלאיים ובגין מכירת הבית הנוסף יחדיו. מסכום מס השבח המתחייב בגין עסקאות אלו היה על המנהל להפחית את הסך של 270,192 ₪. בדרך זו לא היה נותר כל מס לתשלום בגין מכירת הזכויות במשק החקלאי או בגין מכירת הבית הנוסף. המוכרים טוענים כי רק בדרך זו יינתן ביטוי למושג "פטור" ממס, שבו נעשה שימוש בתקנה 3 לתקנות הסיוע.

ביהמ"ש: פטור רק בגין נכס ששימש בייצור הכנסה

ביהמ"ש דחה את הערר וקבע כי דרך חישוב המס שמציעים העוררים אינה מתיישבת עם הוראות תקנות הסיוע ובהתאם להן אין להתעלם מהצורך לפצל את מרכיבי המשק החקלאי.

הפטור לפי תקנה 3 לתקנות הסיוע, מוענק בשני תנאים: הראשון – המקרקעין שנמכרו שימשו את המוכר בייצור הכנסתו. השני - מתייחס לשימוש שנעשה בתמורה.

ביהמ"ש הצדיק את המנהל שערך פיצול בין חלקי המקרקעין המשמשים לחקלאות לבין יתרת המשק, שכן הפטור על פי סעיף 3 לתקנות הסיוע חל רק על מקרקעין ששימשו בייצור ההכנסה.

הבית הנוסף שהיה בנוי במשק שימש למגורי בנם של המוכרים בלבד ולא שימש לייצור הכנסה כלשהי. הבן אפילו לא עבד במשק החקלאי. מכאן, שבית המגורים הנוסף אינו ממלא את התנאי הראשון למתן הפטור: שימוש לייצור הכנסה. על כן אין כל מקום להתערב בשומה שהוציא המנהל למכירת הבית הנוסף.

ביהמ"ש: הפחתה מסכום התמורה ולא מסכום המס

תקנה 3 לתקנות הסיוע קובעת פטור ממס אם "כל התמורה ממכירת המקרקעין" משמשת לכיסוי התחייבויות הנישום הכלולות בהסכם. לכאורה תנאי הוא שכל תמורת המכר שימשה לכיסוי ההתחייבויות אולם המנהל מסכים, ונוהג כך, כי גם אם רק חלק מהתמורה שימש לכיסוי ההתחייבויות יהיה אותו חלק פטור ממס.

ביהמ"ש קבע כי הסעיף פוטר ממס את הסכום הפטור ממס. היינו, מסכום התמורה יש להפחית את הסכום הפטור ממס ורק יתרת התמורה תמוסה. כל פירוש אחר אינו מתיישב עם הוראות תקנה 3 לתקנות הסיוע, לרבות טענת המוכרים כי הוראת הפטור משמעה מתן זיכוי מהמס המתחייב בגובה הסכום הפטור ממס.

ביהמ"ש ציין כי אילו היתה כוונת המחוקק לתת זיכוי בגובה סכום התמורה היה מורה כך אולם המחוקק בחר לפטור ממס את הסכום הפטור ולא ליתן זיכוי.

תקצור הפטור ממס שבח על פי תקנה 3

בעניין תקצור הפטור על פי תקנה 3 בשומות מס שבח, נזכיר כי ב- 2006 השתנתה הפרקטיקה שהיתה נהוגה (לפיה תוקצר הפטור בשומות בדרך של הפסד, המנוכה מהשבח) ומאז הפטור מתוקצר כאחוז משווי המכירה ברוטו, כך שחלקים מן הניכויים המיוחסים לסכום הפטור לא מותרים בניכוי מהשבח.

גישת תקצור זו יצרה במקרים מסוימים מצב בו היתה שומה חייבת במס למרות שכל התמורה ממכירת המקרקעין הועברה לכיסוי חובות.

מצב זה הגיע לידי פתרון לאחר התערבותו של מר חיים בהומי, מנכ"ל המינהלה להסדרים.

ראו חוזרינו 6/2006 – "פטור ממס שבח ומכירה על התמורה לכיסוי חובות" ו- 22/2006 – "פטור מלא ממס על התמורה שהועברה לכיסוי חובות".

מועד אחרון לניצול ההקלות במס בהסדרי הסיוע – 5.5.2013

נזכיר כי המועד האחרון לביצוע עסקאות אשר תמורתן עשויה לזכות בפטור בהתאם לתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א- 1990, עומד להסתיים בחמישה במאי 2013.

לעניין זה ראו חוזרינו 13/2013 - "מועד אחרון להקלות המס במגזר החקלאי – תזכורת"