החוזר עוסק בתכנון מס ובהערכות חשבונאית פיננסית לתום שנת המס 2012 ולתחילת שנת המס 2013:

בשנה זו יש משנה חשיבות להערכות לקראת סוף השנה בין השאר בשל השיקולים הבאים:

1. פקיעת תוקף ההקלות במס בקשר להסדרי הסיוע בחקלאות ביום 31.12.2012.

2. נוכח תיקון 190 בפקודת מס הכנסה אשר הגדיל משמעותית את הפטורים ממס על קצבאות מקופות גמל דבר ששיפר את הכדאיות בביצוע הפקדות לקופות לחיסכון סוציאלי, לרבות קופות גמל, הן לשם קבלת הטבות המס בעת ההפקדה והן לשם קבלת הטבות המס בתקופה בה הכסף מושקע, זאת ללא "קנסות" מס בעת המשיכה, ובהינתן כי צפוי שינוי במסלולי חיוב דמי הניהול בקופות קיימת חשיבות להערכה מדוקדקת של חבויות המס הצפויות וקבלת החלטות מתאימות.

3. העלאת שיעור מס השבח המופחת ב - 2% נוספים לנכסים ותיקים (ראו סעיף ב - (2)).

4. פגיעה אפשרית ברווחים בשנת 2013 עקב השפעת הקשיים הכלכליים העולמיים על כלכלת ישראל.

היבטים אלו ונוספים מחייבים בחינה מעמיקה של תוצאות הפעילות לשם מזעור, ככל שניתן, של חבויות המס בגין שנה זו.

בחוזר זה נרחיב בנוגע לשיקולים המנויים מעלה.

כמו כן, נפרט היבטים רלוונטיים נוספים בנושאים הבאים:

א. מס הכנסה. ה. הוצאות.

ב. מיסוי מקרקעין. ו. הוצאות מחיה.

ג. מס ערך מוסף. ז. דיווחים ותשלומים לרשויות המס.

ד. תמיכות וחוקי עידוד. ח. דגשים כלליים.

א. מס הכנסה

1. מועד אחרון לניצול הפטור ממס במחיקת חובות במסגרת ההסדרים

המועד האחרון לקבלת הפטור ממס הכנסה על מחיקת חובות במסגרת הסדרי הסיוע לחקלאות הוא 31.12.2012.

סעיף 2 לתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה). (הקלות במס בקשר להסדרי סיוע לחקלאות) התשנ"א – 1990 (להלן "תקנות ההסדרים") קובע פטור ממס על מחיקת חוב המתקבלת אצל גורם חקלאי במסגרת ההסדר אשר לולא פטור זה הייתה חייבת במס הכנסה לפי סעיף 3(ב) לפקודת מס הכנסה.

לפיכך על גורמים חקלאיים שטרם פרעו את מלוא חובותיהם לפעול מיידית להסדרה ולפרעון מלא של חובות אלו ומייד לאחר מכן לפנות למשקם לקבלת פסק משקם סופי עד ה- 31.12.2012 אשר מהווה תנאי הכרחי לקבלת הפטור ממס הכנסה.

יצוין כי סעיף 5 לתקנות ההסדרים קובע קיזוז (הפחתה) של הפסד לצרכי מס שהיו לגורם חקלאי בגובה מחיקת החוב באותה שנת המס בה נדרש הפטור ממס במחיקת החובות על פי תקנות ההסדרים.

להרחבה ראו חוזרינו 80/2012, 52/2012.

2. מיסוי חלוקת התמורות מכספי נאמנות תנובה ותעמ"ת בהסדר המשלים

הטיפול במיסוי התמורה בהסדר המשלים בגין פדיון הזכויות בתנובה ובתעמ"ת הנו חלק בלתי נפרד מהסכם המס שסוכם עם רשות המיסים בקשר לכ"א מהחברים בתנובה ובתעמ"ת ביחס לעסקה שבוצעה "במועד ההשלמה" ב - 7.1.2008.

התמורה כוללת ניכוי המס במקור בהיקף של כ- 41,000,000 ש"ח אשר ייוחס לכל אחד מן החברים.

רווחים שחולקו עבור זכויות בתאגיד האחזקות, אינם חייבים במס בידי החברים הזכאים מאחר והמס שולם על ידי תנובה.

להרחבה ראו חוזרינו 99/2012.

3. שינוי בשיעורי המס על יחידים

תיקון מס' 195 לפקודת מס הכנסה (שנתקבל באוגוסט 2012 במסגרת החוק לצמצום הגרעון ולשינוי נטל המס) הטיל בין היתר מס על "הכנסות גבוהות", תוך הוספת סעיף 121ב לפקודה.

הסעיף קובע מס נוסף, ביחס ליחיד שהכנסתו החייבת בשנת המס עולה על 800,000 ש"ח, בשיעור של 2% על חלק ההכנסה העולה על 800,000 ש"ח, החל משנת המס 2013.

החל משנת 2013 מדרגות המס ושיעור על הכנסות שנתיות בין 168,000 ש"ח ל - 501,960 ש"ח, יועלה באחוז אחד לעומת שנת 2012.

סעיף 120ב(א) לפקודה קובע כי ב – 1 בינואר של כל שנת מס יתואמו מדרגות המס לפי שיעור עליית המדד בשנת המס הקודמת. נקבע כי בשנת 2013 יתואמו למדד רק שלוש מדרגות המס התחתונות.

4. מכירת מכסת חלב

בסעיף 10 לחוק תכנון משק החלב, התשע"א - 2011, נקבע כי שיעור המס על תמורה ממכירת מכסת חלב אצל יצרן שהעביר מכסתו במלואה ליצרן אחר בהתאם להיתר לפי סעיף 7 לחוק - יהיה 10%.

תחולת ההוראה מ – 6.10.2011.

להרחבה ראו חוזרינו 39/2011.

5. שינויים במיסוי החיסכון הפנסיוני

ביום 2 במאי 2012, התקבל בכנסת תיקון 190 לפקודה (להלן:"התיקון"), אשר הינו בעל השלכות רבות על בעלי שליטה, עמצאיים ושכירים. התיקון כולל שינויים מהותיים במיסוי החיסכון הפנסיוני, חלוקת הכנסה מהפרשי קצבה, פטור על קצבאות שארים, פטור על קצבה מזכה וקצבה מוכרת, מיסוי קצבה בשילוב מענקי פרישה, היוון קצבה ועוד.

הנחיות רשות המיסים מיום 25 באוקטובר 2012 העוסקת בהרחבה בעיקרי התיקון יובאו לעיונכם בקרוב.

ב. מיסוי מקרקעין

1. מועד אחרון להקלות המיסוי בהסדרי הסיוע לחקלאות – 31.12.2012

המועד האחרון לניצול הקלות המיסוי בהסדרי הסיוע לחקלאות יהיה בתום שנת 2012.

תקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א – 1990, קובעות כללים למתן ההקלות במס כדלקמן:

תקנה 2 – פטור ממס על מחיקת חוב המתקבלת אצל החקלאי במסגרת ההסכם/הסדר;

תקנה 3 – פטור ממס במכירת מקרקעין לכיסוי חובות במסגרת ההסכם/הסדר;

תקנה 3(א) - החל משנת 2007 לתקופה של 4 שנים עד תום שנת 2010 - פטור מלא ממס רווח הון בגין מימוש אחזקות בתאגידים במגזר החקלאי אשר תמורתם שימשה לכיסוי התחייבות במסגרת הסדרי הסיוע.

חיוב חלקי בשיעור 35% משיעור מס רווח ההון בשנת 2011 ו – 70% בשנת 2012.

לעניין זה ראו פירוט בחוזרנו 15/2007 "תקנות ההקלות במס במגזר החקלאי עודכנו והוארכו עד 2012".

תקנה 4 – פטור ממס על העברת מכירה, העברה או פעולה שנעשו בשנות ההסכם ללא תמורה או במסגרת ארגון מחדש של ענפי האגודה במסגרת ההסכם/הסדר.

תקנה 5 – התרה בניכוי של הטלות/חלף ערבות המוטלים מכוח ההסכם/הסדר על החקלאי;

להרחבה ראו חוזרינו 52/2012, 80/2012.

2. שינוי שיעורי מס השבח המופחתים

באופן כללי קובע חוק מיסוי מקרקעין כי לגבי מכירת זכות במקרקעין (או בפעולה באיגוד מקרקעין) כאשר יום הרכישה היה עד שנת המס 1948, המס לא יעלה על 12% מהשבח, וכאשר יום הרכישה היה בשנות המס 1949 עד 1960, יתווסף 1% בגין כל שנת מס, משנת המס 1949 ועד לשנת המכירה; אך לא מאוחר משנת המס 1960.

בתיקון מס' 60 לחוק מס שבח נקבעו הוראות ביחס להעלאת שיעורי מס השבח המופחתים במכירת מקרקעין ותיקים.

במסגרת החוק לשינוי נטל המס, נקבעה, בין היתר, הוראת שעה לחוק מיסוי מקרקעין, ביחס ליחיד, המעכבת, ביחס לרכישת קרקע עד 31.3.56, את קצב העלאת שיעור המס המופחת בשנת 2012.

מכירה בשנות המס 2012 עד 2017 בידי יחיד – תחייב את המוכר בשיעור של 1%, בגין שנת 2012, ובשיעור נוסף של 2% בגין כל שנה משנת 2013 ועד שנת המכירה, אך לא יותר מ % 25.

יחד עם זאת, קובע החוק, כי אם שיעור המס בשנת 2012 לפי החישוב כאמור, עולה על 20%, אזי יחויב השבח בשנת המכירה בשיעור של 20% בתוספת השיעורים שלהלן: בשנת המס 2012 – 1%, בשנת המס 2013- 2% אך לא יותר מ – 25%.

הכללים ביחס למכירה ע"י אגודה שיתופית או כל נישום אחר (שאינו חברה שהכנסתה מעסק ואינו יחיד) נותרו ללא שינוי והם מחייבים בשיעור של 1% נוספים בגין שנת המס 2011 ו-2012 ובשיעור נוסף של 2% בגין כל שנה, משנת 2013 ואילך עד שנת המכירה. בכל מקרה לא יעלה שיעור המס על 25%.

להרחבה ראו חוזרינו 55/2012.

3. סנקציות בגין איחור בדיווחים על עסקה במקרקעין

תיקון מס' 70 לחוק מיסוי מקרקעין קבע פרקי זמן חדשים לדיווח למשרדי מיסוי מקרקעין אודות עסקה במקרקעין. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 6/2012 "הפעלת חוק העבירות המנהליות", מנחה את מנהל מיסוי מקרקעין אודות סמכויותיו להטיל בין היתר סנקציות בגין איחור בדיווח אודות עסקה במקרקעין.

בהתאם לתיקון מס' 70 לחוק מיסוי מקרקעין, החל מיום 31.3.2011 עומד פרק הזמן להגשת דיווחים על עסקה במקרקעין (מש"ח) למשרדי מיסוי מקרקעין על 40 יום.

בהמשך לתיקון עודכן גובה הקנסות בגין איחור בדיווח, כך שהחל מיום 16.1.2012 (ועד יום 15.1.2013) קנס על איחור בהגשת הצהרה, הן טופס מש"ח והן הודעה על הפסקת תנאי הדוחה תשלום מס, יעמוד על 260 ש''ח לכל שבועיים איחור.

ביחס לאיחור בהגשת הצהרות בגין עסקאות שאינן חייבות במס, כגון הודעה על נאמנות או הקצאה באיגוד מקרקעין, נקבע כי הקנס יעמוד על 210 ש''ח לכל שבועיים.

הוראות ביצוע שפרסמה רשות המיסים, מסמיכות מפקח מס להטיל קנס מינהלי, לאחר שיקול דעת מעמיק ולאחר מתן זכות שימוע לנישום.

איחור במועד הגשת הצהרה על קניה/ מכירה/ פעולה באיגוד מקרקעין, לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין מהווה עבירה שקנס מינהלי לצדה.

כך, מי שחייב במס שבח או במס רכישה ובלא סיבה מספקת לא מסר במועד הצהרה למשרדי מיסוי מקרקעין, הקנס המינהלי שיוטל עליו יהיה בשיעור של 5% מהמס המגיע, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, מהמועד שנקבע למסירת ההצהרה עד יום מסירתה, ואם לא נמסרה הצהרה - עד יום הטלת הקנס, לפי המוקדם.

להרחבה ראו חוזרינו 56/2012.

4. מימוש אופציית חכירה – אינה חייבת במס

חוזי חידוש חכירה אינם משקפים עסקה חדשה המעבירה לחוכרים את הזכויות במקרקעין מחדש, ועל כן אין לחייב את הצדדים בתשלום מס בגין מלוא שווי החכירה המוארכת. כך פסק ביהמ"ש העליון בעניין עיריית ת"א ונייר חדרה בע"מ.

על פי המצב התכנוני החדש, נקבעו זכויות בניה בשיעור של 200%, וייעוד הקרקע הורחב ל"אזור תעסוקה א", המאפשר בניה למטרות משרדים, תעשיה, מסחר ומוסדות בעלי אופי ציבורי ושירותים עירוניים. זאת לעומת מצב תכנוני, שהיה בעת כריתת חוזי החכירה המקוריים, שהעניק זכויות בניה בשיעור של 150% "לשם הקמת בנינים לצרכי תעשיה" (בלבד!).

על רקע חידוש חוזי החכירה על ידי החוכרים, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומת מס רכישה לחוכרים ומס מכירה לעירייה, מחושבים על פי מלוא הסכומים אשר שולמו בפועל על פי החוזה החדש.

ביהמ"ש קבע כי אין בעצם מימוש האופציה לתקופה נוספת כדי לחייב את החוכרים בתשלום מס, בגין מלוא השווי המהוון של דמי החכירה בתקופת האופציה, כל עוד החכירה בתקופת האופציה היא על בסיס החכירה המקורית.

יחד עם זאת, במסגרת חוזה החידוש – שכאמור, אין לראות בו עסקה חדשה במקרקעין להעברת מלוא זכויות החכירה – הועברו זכויות שימוש חדשות הנובעות משינוי הייעוד במקרקעין ומהגדלת זכויות הבניה, זכויות שלא היו בידי החוכרים מכוח חוזה החכירה המקורי. בכך הוגדל "אגד הזכויות" שבידי החוכרים ויש לראות בכך "מכירת זכות במקרקעין" המקימה חבות במס.

להרחבה ראו חוזרינו 74/2012.

5. מס רכישה על שווי מגרש ללא עלויות פיתוח

"... כאשר נערך הסכם לרכישת מגרש בלתי מפותח ולצידו מתחייב הקונה לשלם הוצאות פיתוח וכאשר במועד הרכישה טרם בוצעו עבודות הפיתוח, אין לכלול את "הוצאות הפיתוח" ב"שווי המכירה" ואילו כאשר כבר בוצעו עבודות הפיתוח בעת הרכישה, באופן מלא או חלקי, יש לכלול את "הוצאות הפיתוח" באופן מלא או חלקי, ב"שווי המכירה"."

הלכה זו, לפיה שווי העסקה יקבע כיחס הפיתוח בפועל, נקבעה ע"י ביהמ"ש העליון בפסה"ד בעניין שרביט.

אם כן, מקום בו קיימת התחייבות לבצע את עבודות הפיתוח ולעבות את התשתיות הקיימות בשטחים הציבוריים הנדרשים לשם מגורים נאותים לרוכשי המגרשים, וביום העסקה טרם בוצע הפיתוח בפועל - הרי שאין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי הרכישה בשומת מס הרכישה.

חרף זאת, אנו עדים לאחרונה למקרים בהם לא היה קיים כלל פיתוח במגרשים ובכל זאת רשויות מיסוי מקרקעין גובות מס רכישה גם על שווי עלויות הפיתוח עתידיות. במקרים אלו יש לפעול להחזר תשלומי מס רכישה ששולמו בייתר בגין עלויות הפיתוח שטרם בוצעו.

להרחבה ראו חוזרינו 91/2012.

ג. מס ערך מוסף

1. דיווח מקוון למע"מ

בהחלטות שהתקבלו בוועדת הכספים של הכנסת במהלך חודש דצמבר 2011, נקבעו מי החייבים בדיווח מקוון בשנת 2012 ואילך:

1. עוסקים אשר מחזור עסקאותיהם השנתי לשנת 2011 (כולל מע"מ) עלה על 2.5 מיליון ש"ח;

2. עוסקים החייבים בניהול חשבונות בשיטה הכפולה לפי הוראות ניהול פנקסים (ללא תלות בגובה מחזור עסקאותיהם); החובה לניהול חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה נקבעה בתקנות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו – 1976.

3. מלכ"רים אשר מחזורם בשנת 2010 מעל 20 מיליון ש"ח;

4. מוסדות כספיים אשר מחזורם בשנת 2010 מעל 4 מיליון ש"ח.

כן נקבעו במסגרת ההחלטות המועדים להגשת הדיווח המקוון.

דיווח מקוון באיחוד עוסקים

באיחוד עוסקים בסוג תיק 48 – שותפויות (מרבית המושבים מוגדרים בסוג תיק זה) נוצר מצב בו חלק מהעוסקים נדרש בדיווח מקוון וחלקו אינו נדרש בדיווח זה.

לגבי עוסקים שבאיחוד העוסקים אשר אינם נדרשים בדיווח מפורט ניתן לדווח לגביהם בשני סכומים את העסקאות החייבות והפטורות בשתי שורות לא מזוהות ובשורה נוספת את התשומות.

נדגיש כי איחוד עוסקים בו אף אחד מן המדווחים אינו חייב בניהול ספרים לפי השיטה הכפולה ומחזורו השנתי של אף אחד מן החברים אינו גבוה מ – 2.5 מיליון ש"ח, רשאי להגיש בקשה ליציאה מרשימת החייבים בדיווח מפורט למע"מ באם נדרש.

להרחבה ראו חוזרינו 2/2012.

2. דחייה בתשלום מע"מ עד ל - 22 לחודש למגישי דוחות מפורטים

רשות המיסים פרסמה הודעה בפברואר 2012 לפיה רשאי כל עוסק, על פי בחירתו, להגיש דוח מפורט במקום הדוח התקופתי, אם אישר זאת המנהל ובתנאים שקבע.

על מנת להקל עם ציבור העוסקים שיבחרו להגיש את הדוח המפורט במקום הדוח תקופתי, החליט מנהל רשות המסים, על דחיית מועד הדיווח, כך שבשנים 2012 ו- 2013 עוסק שיבחר להגיש דוח מפורט במקום דוח תקופתי, יהיה רשאי להגישו עד ליום ה- 22 לחודש, בתנאים מסוימים שידרשו מן העוסק לעמוד בהם.

מומלץ למדווחים בדיווח מפורט להיערך בהתאם לשם ניצול ההטבה הנ"ל.

להרחבה ראו חוזרינו 20/2012.

3. רשות מקומית המפיקה רווחים מפעילותה המוניציפאלית אינה "עוסק"

בהיותה רשות מקומית, מסווגת מועצה אזורית, לצורך חוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975, כ"מוסד ללא כוונת רווח" (מלכ"ר).

במסגרת פעילויותיה המוניציפאליות השונות הפעילה המועצה האזורית בני שמעון באזור שיפוטה, אתר לסילוק ולהטמנת פסולת הידוע כ"אתר דודאים".

בספטמבר 2010 החליט מנהל מע"מ לשנות את סיווגה של המועצה, בכל הקשור לפעילותה באתר, ממלכ"ר ל"עוסק", בנימוק כי פעילותה באתר עולה כדי פעילות עסקית – מסחרית, ממנה מפיקה המועצה באופן שיטתי, מכוון ומתמשך, ערך מוסף גבוה המתבטא ברווחים נאים ממכירת שירותי האתר.

ביהמ"ש בחן את נסיבות המקרה והגיע למסקנה כי מירב האינדיקציות והמבחנים ביחס לפעילות המועצה באתר (במנותק מכלל פעילותה המוניציפאלית האחרת) מצביעים על כך שהיא קרובה יותר לסיווג ה"עוסק": האתר מופעל באמצעות קבלן משנה, שיעור הרווח התפעולי של המועצה ועוד.

לגישת ביהמ"ש, אילו הייתה המועצה מלכ"ר שאינו "ציבורי", הרי שצדק מנהל מע"מ בשינוי סיווגה של המועצה. אולם, לגישת ביהמ"ש "רשות מקומית" נושאת תפקיד שלטוני ולפיכך אין הצדקה להפריד ולסווג פעילות מסוימת ממכלול פעילותה השלטונית ולסווגה כ"עוסק".

פעילותה של המועצה באתר הינה במסגרת חובותיה וסמכויותיה על פי דין – פינוי, מיחזור והטמנת פסולת ואשפה. אילו היתה עמותה "פרטית" ראוי היה לסווגה לעניין פעילות זו כ"עוסק". אולם, באיזון הכולל מצא ביהמ"ש כי פעילותה של המועצה באתר נותרת בסיווג המלכ"ר ולא הייתה הצדקה לשינוי הסיווג.

ביהמ"ש קיבל את ערעור המועצה וביטל את סיווגה כ"עוסק" ביחס להפעלת אתר דודאים.

להרחבה ראו חוזרינו 27/2012.

4. החזר מע"מ שמקורו בחוב אבוד

חוב אבוד, לעניין חוק מע"מ, יכול להיווצר במקרה בו עוסק ביצע עסקה, אשר מועד החיוב במס לגביה חל בטרם נתקבלה התמורה מהקונה או מקבל השירות, והתמורה לא שולמה למוכר או לנותן השירות.

רשות המיסים פרסמה הנחיות להכרה בחוב אבוד, בהוראת פרשנות 2/2012. ההנחיות עוסקות בין היתר בהחזר מס עסקאות ששולם – נקבעו חמישה מבחנים מצטברים, תנאים להכרה בחוב אבוד, כללים להוצאת הודעת זיכוי, מתן הודעה למנהל וכן הבהרות והנחיות נוספות.

להרחבה ראו חוזרינו 68/2012.

5. העלאת שיעור המע"מ ל-17%

החל מ-1 בספטמבר 2012, שיעור המס על עסקה בישראל ועל יבוא טובין עלה ל- 17% ממחיר העסקה או הטובין.

6. מענקים לרכישת מיכון חוסך כוח אדם בחקלאות

סעיף 12 לחוק מס ערך מוסף קובע כי תמיכה או סיוע שקיבל עוסק יחשבו כחלק ממחיר עסקאות למעט תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר. בתקנה 3 לתקנות מע"מ נקבעו סוגי תקבולים שלא יראו אותם כחלק ממחיר העסקה.

חדשות לבקרים מסתבר כי תמיכה בענף חקלאי מסוים שתקציבה סוכם ללא הוספת מע"מ חייבת במע"מ בידי מקבלה, וכך לא ניתן ליישם כהלכה את מדיניות הממשלה.

לעניין זה נקבע כי החל מ 1.1.2010 "תקבול הניתן לעוסק ע"י משרד החקלאות ופיתוח הכפר מתקציב התמיכות בייצור החקלאי" לא יחשב כחלק ממחיר העסקאות ולכן לא יהיה חייב במע"מ.

להרחבה ראו חוזרינו 118/2011.

ד. תמיכות וחוקי עידוד

1. הטבות הרפורמה בחוק לעידוד השקעות הון

בתחילת שנת 2011, במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2010-2011 נכנס לתוקפו תיקון 68אשר מהווה רפורמה מקיפה בחוק לעידוד השקעות הון התשי"ט- 1959.

תיקון זה משנה לחלוטין את סל ההטבות להם זכאיות חברות תעשייה (כולל אגודות) העומדות בתנאים המפורטים בחוק ומקנה להם יתרון כלכלי המתבטא בהטבות מס כדוגמת המס המופחת בשיעורים של 6% באזור פיתוח א' ו- 12% בשאר הארץ, החל משנת 2015.

בשונה מהחוק טרם תיקונו, שם דובר על שיעורי מס מוטבים או פטור על הגידול במחזור הנובע מתכנית מאושרת או מוטבת, במסגרת התיקון שיעור המס המופחת אינו תלוי תכנית ואינו תלוי בהשקעת חוץ מזכה והוא יחול על כלל הכנסות המפעל ללא הבחנה בין סוגי התעשייה וזאת על מנת לשמור על עיקרון הפשטות לפיו כלל מפעלי התעשייה בני התחרות שהם בבעלות חברות מועדפות יהיו זכאים ליהנות משיעור המס המופחת בהתאם למיקומם הגיאוגרפי.

מפעל תעשייתי העומד בתנאי ס' 18א לחוק המוגדר כ"מפעל מועדף" המייצא לפחות 25% מהכנסתו יהיה זכאי, לגבי הכנסתו שהופקה משנת המס 2011 ואילך, לשיעור מס חברות מופחת.

המס המופחת יחול על כל המחזור התעשייתי בחברה ללא תלות בביצוע השקעה מינימאלית וללא קשר לשיעור השקעות החוץ.

כמו כן, הוחלט כי במקביל להמשך מתן מענקים לצורך הקמה או הרחבה של מפעלים מאושרים, כפי שהיה עד כה, תוכל מעתה מנהלת מרכז השקעות לאשר גם מענקים במסגרת מסלולי הטבות חדשים שלא מחייבים השקעה בתשתית או בציוד פיסי. מענקים או הלוואות יינתנו רק למפעלים הנמצאים באזור פיתוח א'.

להרחבה ראו חוזרנו מס' 52/2011, 53/2011.

להשוואה מפורטת בין הוראות חוק עידוד השקעות הון בתעשייה לחקלאות ראו חוזרנו מס' 70/2011.

2. תמיכות לרכישת מיכון חוסך כוח אדם

משרד החקלאות יזם תוכנית המתפרסת על פני השנים 2009-2015 למיכון העבודה החקלאית בישראל במטרה להקטין את התלות בהעסקת עובדים זרים, ובמקומם להגדיל העסקת עובדים תושבי ישראל כמפעילי המכונות שיירכשו.

גובה התקציב לתמיכה עומד על 250 מלש"ח המתפלג על פני השנים.

בשנת 2012 התקציב עמד על 45 מלש"ח.

חקלאים שיגישו בקשה לאישור תוכנית ויעמדו בקריטריונים יזכו למענק בשיעור של 40% על השקעתם.

לפרוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 93/2011.

ה. הוצאות

1. יש לתת ביטוי בדוחות הכספיים ובדוחות המס לתוצאות דרישת המוסד לביטוח לאומי לביצוע הפרשי שומות (עדכון מקדמות) לשנים 2000-2008 בנוסף יש לאמוד על בסיס מצטבר את ההפרשים לתקופה המסתיימת בסוף שנת 2012.

ראו חוזרנו 119/2010, 107/2010, 77/2010.

2. הוצאות אש"ל - בעתירה אשר נידונה בביהמ"ש העליון ניתנה הוראה לשר האוצר להפעיל סמכותו ולקבוע סכומים מרביים מעודכנים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל, במסגרת תקנה 2(3) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) התשל"ב - 1972 כניסוחה קודם לביטולה, ולהתיר ניכוי של הוצאות אש"ל שהוצאו בתקופה שמיום 1.3.2009 ועד ליום 31.12.2010 מן ההכנסה החייבת במס על פי תנאי אותה תקנה.

בעתירה נקבע כי על שר האוצר להפעיל את סמכותו ולקבוע סכומים מעודכנים המתחשבים בעליית המחירים מאז 1985 לצורך ניכוי הוצאות אש"ל ולהתיר הוצאות אלו לתקופה שאושרה.

בתאריך 20 בנובמבר 2011 פורסמה בקובץ התקנות – בתקופה קביעת מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) (הוצאות אש"ל בארץ) (תיקון), התשע"ב-2011. בהתאם לפסיקת ביהמ"ש העליון עודכנו הוצאות אש"ל כמפורט להלן, והם יוותרו כהוצאה בתקופה 31.12.10-1.3.09.

נוכח האמור לעיל יש לבחון הגשת דוחות מתקנים לשנות המס 2009 ו – 2010 בהם יינתן ביטוי להכרת בהוצאות האש"ל הריאליות.

לעדכון תהיה משמעות מיוחדת בתאגידים מפסידים אשר שילמו מקדמות בשל הוצאות עודפות בגין הוצאות האש"ל בשיעור 45% ובמלכ"רים אשר שילמו מקדמות בשל הוצאות עודפות בשיעור 90%.

להרחבה ראו חוזרנו מס' 99/2011.

3. יש לבצע הפרשות חשבונאיות מתאימות להוצאות השנה כגון: היטל הפקה, דרישות חריגות בשל מים תשלומים למינהל, בשל שימושים בקרקע, היטל השבחה על שימוש חורג וכו.

4. חובות אבודים – סעיף 17(4) לפקודה מתיר בניכוי חובות אבודים, אשר נתהוו בעסק ואשר הוכח לגביהם, כי הפכו לאבודים בשנת המס. מומלץ לסיים הטיפול בחובות מסופקים עסקיים ותביעות כספיות שנויות במחלוקת ולפעול להוכחת פעולת גביית החובות עד תום שנת המס, לשם הכשרתם לניכוי לצרכי מס השנה.

5. יש לשקול עיתוי תשלום פיצויים למפוטרים, פדיון חופשות, חגים, מחלה, ימי הבראה וכיוצא באלה, במשקים להם צפויה חבות מס חריגה השנה, או בשנה הבאה.

6. השלמת תשלומים של פצויי פרישה לשנת השוטפת והוצאות נוספות נלוות לשכר. הפקדה לקופות בגין החודש האחרון אפשרית עד תום חודש 1/2013.

7. יש לעדכן את כרטיסי העובדים (טופס 0101, 0114), לערוך ריכוז שנתי (טופס 0126) של המשכורות והניכויים ולהתאימם לרישומי השכר בספרי החשבונות.

8. אם נוכה מס במקור מהתקבולים שקיבלתם מלקוחותיכם, מריבית או מדיבידנד, עליכם לרשום את הסכום ברוטו לזכות המשלם ולחייב בסכום המס חשבון "תשלומי מס במקור לשנת מס 2012". עליכם לקבל מהמנכה אישור שנתי (בטופס המקובל) על הסכום שנוכה, או לחילופין לדאוג לכך שבכרטיס הנ"ל יצוין בברור זיהוי המנכה לגבי כל ניכוי בנפרד.

9. במידה והנכם מנכים מס במקור מתשלומיכם לאחרים, יש לערוך את הריכוזים השנתיים הדרושים (טופס 856) למטרת דיווח לשלטונות המס ולגופים מהם נוכה המס ולהתאימם לרישומים בספריכם.

יש לוודא המצאות העתקי אישורי ניכוי מס במקור של ספקים ואישורי ניהול ספרים במידת הצורך.

יש לשים לב לעובדה שאי דיוק בפרטי הדו"ח המוגש לפקיד השומה בשל תשלומים החייבים בניכוי מס במקור, עלול לגרום לאי הכרה בהוצאה לצורכי מס.

כמו כן נפנה תשומת הלב לכך שהדיווח התקופתי והשנתי צריך להתבצע גם לגבי תשלומים לספקים להם קיים פטור מלא מניכוי וגם לתשלומים לספק חד פעמי שתקנות מ"ה (ניכוי מס ושירותים ונכסים) אינם חלים עליהם מכיוון שסכום התשלום נמוך מהרצפה שנקבעה.

10. ניכוי הוצאות לרכישת מכסות חלב יינתן בתנאים מסוימים. להרחבה בעניין מהות ההוצאה לרכישת מכסות חלב, והנחיית נציבות מס הכנסה. ראו חוזרנו מספר 38/00, 35/00.

11. יש לשקול פעולה בהתאם לכללים שנקבעו להכרה בהפסד שאגודה מעבירה לחבריה לפי סעיף 62 לפקודה מס הכנסה.

12. רכישת רישיון לייצור ביצים – רכישה זו הינה הוצאה עבור ייצור ביצים בשנה השוטפת עם תשלום מסוים (הוצאות מראש) עבור הצפייה לקבלת רישיונות בשנים הבאות. על פי סיכום עם נציבות מס הכנסה, יותרו הוצאות רכישת מכסות הביצים לאורך עשר שנים בתנאים מסוימים.

ו. הוצאות מחיה

1. יש לאבחן בין הוצאות רפואיות חריגות שמעניקה הקהילה לפרט, שהנם הוצאות מיוחדות של המשק, לבין הוצאות רפואיות אחריות (שגרתיות). כמו כן יש לוודא כי ציוד רפואי ירשם בסעיף ציוד צרכני.

2. יש לוודא רישום שוטף בסעיף "שונות עובדי חוץ" של הוצאות שמוציא המשק עבור עובדי החוץ (אש"ל, אחזקת רכב, וכו') כהוצאות לייצור הכנסות עבודה.

3. בספירת המלאי בסוף השנה, יש לוודא ספירת כל פריטי המלאי הצרכני - צרכנייה, דלקים, מלח במכון קיטור, בגדים, נעליים, כלים בחדר אוכל, וכו'. יש לבחון ההתייחסות לפריטים בחדרי החברים כמלאי (כולל מזומן בידי החברים).

4. משקים להם הפרשי שומה לעניין דמי ביטוח לאומי ישקלו מתן ביטוי נאות ברישומים החשבונאים של הוצאות המחיה (ראו סעיף ה(1) לעיל).

5. מוצע לסווג דמי שכירות עבור בתי חברים/מועמדים בסעיף נפרד כיוון שבבסיס חישוב דמי ביטוח לאומי גלום שווי שימוש בדירת מגורים.

6. חלוקת רווחים המתבצעת לאור תוצאות השנה, תרשם בסעיף יעוד הרווחים ולא כהוצאות מחיה.

7. יש להתייחס בהתאם להכנסות הפטורות מדמי ביטוח לאומי כגון: רווח הון, שבח, מקרקעין, הכנסות משכ"ד למגורים ודיבידנד.

ז. דיווחים ותשלומים לרשויות המס

1. בשנת המס 2012 חישוב ההכנסה החייבת לא ייעשה לפי כללי ה- IFRS מכח תקן 29. ראו חוזרנו 39/2008.

2. על מנת לעגן את אופן הטיפול בחברים בעצמאות כלכלית יצאה הוראה למשרדי השומה, אודות אופן הטיפול ראו חוזרנו 13/2008, 31/2008.

3. לקראת תום שנת המס יש לבדוק את דיווחי המחזור למס הכנסה לעניין המקדמות ולוודא התאמת סך הדיווחים החודשיים.

הבדיקה חשובה כי אם לא מדווח כל המחזור (ומשולמות המקדמות בהתאמה) במהלך השנה, מוטלים הפרשי הצמדה וריבית על הפרשי המחזור בין המחזור השנתי כפי שמופיע במאזנים למחזורים המדווחים עפ"י סעיף 190(א)(1) לפקודת מס הכנסה.

4. יש לערוך התאמת מחזור ודיווח כנ"ל לצורכי מע"מ.

5. בשנת 2012 - הלוואות שניתנו לעובדים עד סכום 7,560 ש"ח יש לחייב בהצמדה ואם סכום ההלוואה גבוה מ 7,560 יש לחייב בשיעור 6.64% ריבית. כמו כן יש להוסיף מע"מ כחוק. ע"מ למנוע חיוב במס עפ"י סעיף 3(ט) לפקודה.

רצפת שיעור הריבית על הלוואות לפי סעיף 3(י) לפקודה בשנת 2012 אשר מעליה לא יחשב הפרש ריבית כהכנסה בידי נותן ההלוואה הוא - 4.68%.

6. יש לסרוק ולטפל בחובות מסופקים ואבודים על מנת שניתן יהיה להכיר בהם עפ"י הקריטריונים המקובלים ע"י מס הכנסה בשנת מס זו. כמו כן יש לסרוק ולטפל בחובות אבודים עפ"י נהלי מע"מ.

7. יש להקפיד ולהודיע לפקיד השומה במידה וספירת המלאי נעשית בהקדמה/איחור העולה על 10 ימים מתום שנת המס.

8. הסכום בגינו אין חובה לדרוש חשבונית מס או שניתן שלא לשלם בשיק שהוא חתום עליו כמושך הוא עד 299 ש"ח (נכון לשנת 2012).

9. יש לבדוק את תשלום המקדמות כנגד החבות הצפויה במס. יש לבדוק האם קוזזו כל הניכויים במקור לצורך המקדמות כולל ניכויים במקור משכר.

10. מקדמות – יש לשלם מקדמות גם לגבי הכנסות בשיעורי מס מיוחדים, בנוסף להכנסות העסקיות. התשלום יבוצע בנפרד לגבי כל הכנסה.

11. בהתאם לסעיף 91(ד) לפקודה, קיימת חובת דווח, תוך 30 יום, לפקיד השומה על כל מכירה הונית בין אם נוצר ממנה רווח הון ובין אם נבע ממנה הפסד, ולשלם מקדמה בסכום המס על הרווח במידה והיה. במסגרת הדיווח יפורט חישוב רווח ההון או הפסד ההון וכן חישוב המס. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 34/2006.

ח. דגשים כלליים

1. יש לשקול מועדי מכירה ורכישת מלאי עסקי במיוחד מלאי מהסוגים הנקבעים עפ"י מחירים נורמטיביים בהסכם עם המדור החקלאי בנציבות מס הכנסה כגון עגלים, פטמים וכו' או לחילופין תשלום מקדמות לספקים וזאת על מנת להשפיע על עיתוי ההכרה בהכנסה.

2. קיבוצים להם יש חברות או אגודות שיתופיות שאינן מחילות את סעיף 62 לפקודה (כלומר אינן שותפות לצורך מס) ראוי שיבדקו את מערכת ההסכמים לשירותים הדדיים על מנת לבדוק התאמתם לתוצאות הפעילות השנתית.

3. יש לזכור כי אם הסחורה לא סופקה (והסיכונים לגביה עדיין לא עברו לקונה) מדובר במקדמה ע"ח המכר ולא במכירה, כך שהתקבולים אינם בגדר הכנסה חייבת במס.

4. יש לוודא רישום חשבונאי נכון של השקעות במפעלי מים למיצוי מיטבי של מענקים הניתנים למפיקי מים.

5. יש לוודא ניכוי המס הנכון משכר חברים עובדי חוץ: לוודא קבלת פטור מניכוי מס במקור משכר חברים בקיבוץ שצבר הפסדים או עודף נקודות זיכוי. בקיבוץ משתנה עם רשת ביטחון יש לוודא קבלת ניכוי ההוצאה לרשת הביטחון מהשכר החייב במס.

6. מלאי – בכל שנה מפרסם משרדנו חוברת ערכים נורמטיביים בתיאום ובאישור רשות המיסים אשר מסייעת בעריכת הדוחות הכספיים ובהערכת המלאים מומלץ לקבוע מחירי מלאי עפ"י המחירים המפורסמים בחוברת.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן או לעו"ד רו"ח חן שחרור או לעו"ד שרון בכר במשרדנו בתל אביב.