בית המשפט העליון פסק כי חוכר מקרקעין הבוחר שלא לממש אופציה להארכת תקופת חכירה שניתנה לו בחוזה החכירה וכתוצאה מכך תקופת החכירה שניצל בפועל קצרה מפרק הזמן הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ״ג-1963 (להלן ה"חוק") (בתקופת פס"ד 10 שנים, כיום 25 שנה) לצורך מיסוי העסקה, זכאי להשבת מס הרכישה ששילם.

כללי

ביום 25.1.1990 נכרת בין המערערת חברת בזק לחברת משולם לוינשטיין הסכם לפיו שכרה המערערת מחברת לוינשטיין שטחי משרדים ומקומות חניה בבניין שייבנה בראשון לציון(להלן: הנכס) תמורת דמי שכירות חודשיים. תקופת השכירות נקבעה לתשע שנים ואחד עשר חודשים (להלן: תקופת השכירות הראשונה).

בשנת 1993 חתמו הצדדים על תוספת להסכם לפיה ניתנה למערערת, בין היתר, אופציה להאריך את תקופת השכירות בנכס בחמש או עשר שנים עם תום תקופת השכירות הראשונה ואופציה נוספת לעוד הארכה כנ״ל. תקופת השכירות המרבית שהייתה המערערת זכאית לנצל על פי ההסכם והתוספת להסכם עמדה, אפוא, על שלושים שנים חסר חודש.

המערערת והמשכירות דיווחו למשיב בהצהרה כדין על העסקה ובעקבות אותו הדיווח הוציא המשיב למערערת שומת מס רכישה בה הועמד שווי המכירה לצרכי מס על סך של 17,000,000 ₪, בהתאם לפשרה שהושגה בין הצדדים בהקשר זה שווי זה תואם את ערכם המהוון של דמי השכירות בגין תקופת השכירות הראשונה.

אין חולק כי שווי המכירה כאמור אינו מביא בחשבון את תקופות החכירה האופציונאליות אותן רשאית הייתה המערערת לממש על פי התוספת להסכם.

המערערת שילמה למשיב את מלוא מס הרכישה על פי השומה, ואילו חברת לוינשטיין מוסתה על הכנסתה בעסקה זו בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה והופטרה ממס שבח בגינה, בהתאם לסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין.

ביום 31.5.2003, עם תום תקופת השכירות הראשונה, השיבה המערערת את החזקה בנכס למשכירות בלא שמימשה את האופציות שניתנו לה בתוספת להסכם, ופנתה למשיב בדרישה להחזר של מס הרכישה ששולם על ידה (בתוספת הפרשי הצמדה וריבית), בטענה שתקופת השכירות אותה ניצלה בפועל קצרה מ־10 שנים ועל כן, לא התגבשה ה״זכות במקרקעין״ בה מדבר החוק והעסקה אינה חייבת במס על פיו.

המשיב דחה את הדרישה להשבת המס, והמערערת, פנתה לוועדת הערר.

הפלוגתאות שהועמדו להכרעה והחלטתה של ועדת הערר

הפלוגתא הראשונה - נוגעת לשאלה האם סעיף 85 לחוק שעניינו ״תיקון שומה״ והקובע כי ניתן לתקן שומת מס בתוך ארבע שנים מיום שנעשתה, חוסם את דרכה של המערערת מלטעון נגד השומה שהוצאה לה לפני עשר שנים.

הפלוגתא השנייה - נוגעת לשאלה האם בנסיבות המקרה דנן רכשה המערערת ״זכות במקרקעין״ כמובנה בחוק, בהתחשב בכך שתקופת השכירות בפועל קצרה מעשר שנים.

והפלוגתא השלישית - היוצאת מן ההנחה שהמערערת אכן רכשה ״זכות במקרקעין״, נוגעת לשאלה האם רכישה זו התבטלה עקב אי מימושן של האופציות שניתנו לה להארכת תקופת החכירה, והאם בשל כך חלה הוראת סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין שעניינה ״החזרת מס בביטול מכירה״ או הוראת סעיף 103 לחוק שעניינה ״החזרת מס שנגבה בטעות״

ועדת הערר דחתה את הערר, ואושרה החלטתו של המשיב לפיה אין המערערת זכאית להחזר מס הרכישה ששילמה. עם זאת, חברי הוועדה נחלקו ביניהם באשר לנימוקים התומכים בתוצאה זו.

הטענות בערעור לבית המשפט העליון

המערערת טוענת כי אין זה ראוי שיהיה הבדל בתוצאת המס בין מי שחכר מקרקעין לתקופה שמלכתחילה לא עלתה ולא יכולה הייתה לעלות על עשר שנים (כיום עשרים וחמש שנים) ובין מי שחכר מקרקעין לתקופה שהייתה אמנם יכולה לעלות על פרק זמן זה, מכוח אופציה להארכת חכירה שהוקנתה לו, אך בפועל לא עלתה על פרק הזמן האמור מחמת אי מימוש האופציה.

המערערת טענה כי בפרשנות תכליתית של המונח ״חכירה לתקופה״ יש לפרשו כך שזכות הברירה הנתונה לחוכר תבוא במניין תקופת החכירה (המשכללת את ה״זכות במקרקעין״ הממוסה על פי החוק) רק כחזקה הניתנת לסתירה ולא כחזקה חלוטה.

לטענתה יש לאפשר לנישום לסתור את החזקה ולהוכיח בשלב מאוחר יותר כי הוא לא מימש את האופציה שהוקנתה לו, כפי שאירע בענייננו.

המערערת מדגישה בהקשר זה כי חששה של ועדת הערר לפיו פתרון כזה יוביל לדחיית החיוב במס אינו מבוסס, שכן המערערת אינה כופרת בכך שהמשיב גובה מס כדין כבר בנקודת הזמן שבה הוקנו האופציות. אולם לטענתה אם יוכיח הנישום כי האופציה לא מומשה על ידו בסופו של דבר ובכך יסתור את החזקה האמורה, יש להשיב לו את המס שנגבה.

לחלופין טוענת המערערת כי ניתן להגיע לתוצאה דומה באמצעות פרשנות תכליתית של סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין והחלתו על מקרה של אי מימוש אופציה. לטענתה במקרה מעין זה מתרחש ביטול של ה״זכות במקרקעין״ מסוג חכירה אליה מתייחסת האופציה, שכן תקופת החכירה אותה ניצלה בפועל עמדה על פרק זמן קצר מזה הקבוע בהגדרת ״זכות במקרקעין״.

המשיב מאמץ בעיקרו של דבר את קביעות הרוב בוועדה. ביסוד טענותיו של המשיב עומדת התפישה לפיה אי מימושה של אופציה אינו משליך על החבות במס לפי החוק, שכן חבות זו נבחנת במועד עריכת העסקה הנוגעת ל״זכות במקרקעין״ ואירועים מאוחרים - זולת אם הם באים בגדר העילות הקבועות בחוק - אין בהם כדי לשנות ממסקנה זו.

המשיב טוען כי המערערת מבקשת להיתלות בסעיף 102 על מנת לשנות למפרע את סיווג העסקה אף שהמועד הרלוונטי לסיווגה הוא ככלל בעת ביצועה ומכל מקום, כך לגישת המשיב, אי מימוש האופציה אינו יכול לשנות למפרע את סיווג העסקה ואינו נחשב כביטול.

בנוסף, מאמץ המשיב את גישת הרוב בוועדה לפיה יש לבחון את סוגיית הביטול בהתאם לדיני החוזים, וטוען כי אי מימוש האופציה מהווה קיום החוזה שהקנה אותה ולא ביטולו שכן החוזה העניק לחוכר לכתחילה את האפשרות לבחור בין שני התרחישים של מימוש ואי מימוש.

המשיב מוסיף וטוען עוד כי גם על פי אמות המידה שנקבעו בפסיקה אין מדובר בביטול כמשמעותו בסעיף 102 לחוק, שכן באמצעות אי מימוש האופציה מקיים החוכר את החוזה ועל כן מדובר בזכות אשר ״הכתה שורשים במציאות״.

ההכרעה בבית המשפט העליון

בית המשפט העליון פסק כי:

לצורך מניינו של ״פרק הזמן הקובע״ הנזכר בהגדרת המונח ״זכות במקרקעין״ מסוג חכירה שמכירתה חייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין, יש להביא בחשבון גם תקופות חכירה אופציונאליות אותן יוכל החוכר לממש על פי הזכות הנתונה לו לעניין זה בהסכם. מסקנה זו עולה מהגדרתם של המונחים ״חכירה לתקופה״ ו״זכות במקרקעין״ בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. הגדרת ״חכירה לתקופה״, קובעת:

״חכירה לתקופה״ - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם״.

לאור זאת נדחתה טענת המערערת לפיה יש להשקיף על זכות הברירה (האופציה) שניתנה לה בהסכם להארכת תקופת החכירה כעל זכות היוצרת חזקה הניתנת לסתירה בדבר משך תקופת החכירה הכוללת.

אי מימוש אופציה כ״ביטול״ מכירה לפי סעיף 102

הוראת סעיף 102 לחוק שכותרתה ״החזרת מס בביטול מכירה״ קובעת:

״המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם מס״.

במקרה זה בית המשפט העליון קובע כי יש מקום לפרש את התיבה ״נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין״ שבסעיף 102 לחוק, תוך סטיה ממובנו של המושג ״ביטול״ בדיני החוזים וזאת על מנת להגשים עקרונות יסוד של דיני המס.

תוצאות הביטול

נפסק כי משלא מומשה האופציה וכתוצאה מכך לא עלתה תקופת החכירה בפועל על ״פרק הזמן הקובע״ לעניין הגדרתה של ״זכות במקרקעין״ מסוג חכירה, יש להשיב לנישום, את מלוא המס ששולם.

בית המשפט מציין כי תיתכנה שאלות נוספות באשר לפירוש ההוראה שבסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, למשל: מהו הדין לעניין השבת המס ששולם מקום שבו עולה תקופת החכירה בפועל הקבועה בחוזה על ״פרק הזמן הקובע״, או מקום שבו מומשה תקופת חכירה אופציונאלית אחת מתוך שתיים וכתוצאה מכך עלתה תקופת החכירה בפועל על פרק הזמן הקובעז האם כדעת רו״ח פרידמן בפסיקתו בוועדת הערר יש להשקיף על מצבים אלה כעל ביטול חלקי של ״מכירת זכות במקרקעין״ מסוג חכירה, המצדיק השבה חלקית של המס ששולם? שאלות אלה אינן פשוטות אך ההכרעה בהן אינה נדרשת בערעור דנן ובית המשפט בחר להותירן לעת מצוא.

בית המשפט דחה את טענת המשיב לפיה החזר המס במקרה דנן כפוף למגבלת ארבע השנים החלה על ״תיקון שומה״ לפי סעיף 85 לחוק, משום שדרישתה של המערערת להחזר המס שקולה לגישת המשיב לשינוי סיווגה של העסקה ופסק כי זכותה של המערערת להחזר המס נבחנה במקרה דנן במסגרת סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין מן הטעמים שמנינו לעיל, ואין מדובר ב״תיקון שומה״.

על כן, במקרים מתאימים ניתן יהיה לקבוע כי הנישום אינו זכאי מכוח סעיף 102 לחוק להחזר המס ששילם, למרות שפרק הזמן שחלף מאז נעשתה השומה קצר מארבע שנים. ומאידך, בהחלט ייתכנו מקרים שבהם תוכר מכוח סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין הזכות להחזר המס ששולם, גם אם חלפו למעלה מארבע שנים מיום שנעשתה השומה

בית המשפט ער לעובדה כי השבת מס ששולם לאחר עשר שנים כרוכה בקשיים ויש בה כדי לגרוע מן הוודאות והיציבות הנדרשת בדיני המס. אולם לדידו קשה לאין שיעור התוצאה לפיה לא יוחזר מס ששולם בגין שלושים שנות חכירה.