במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 174 – הוראת השעה לגבי שנות המס 2007-2009), התש"ע -2010, הוסף סעיף 87א, בנוסח הבא:"בקביעת ההכנסה החייבת לא יחול תקן חשבונאות מס' 29 שקבע המוסד לתקינה בחשבונאות, אף אם הוחל בדוחות הכספיים לגבי שנת המס 2007, 2008 ו-2009".
לאחרונה פרסמה רשות המיסים "הוראות ביצוע בגין אי תחולת תקני דיווח כספי בינלאומיים בקביעת ההכנסה החייבת בשנות המס 2007-2009 (הוראת השעה)".
הוראת השעה בעלת תחולה רטרואקטיבית, ולכן מטרת הוראת הביצוע הינה להורות כיצד יש ליישם את הוראת השעה האמורה. לפיכך, תאגידים אשר החילו את תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים, וביצעו את ההתאמות הנדרשות, נדרשים כעת להגיש דוח התאמה מתוקן ע"פ אחת החלופות הבאות.
תאגידים אשר הגישו בעבר דוחות התאמה לצורכי מס ובהם ביצעו את התיאומים הנדרשים למעבר לרווח חשבונאי (סולו) ע"פ תקינה חשבונאית ישראלית (ללא תקן 29), אינם נדרשים להגשת דוח התאמה מתוקן.
להלן שלוש חלופות אפשריות לעריכת דוח ההתאמה מתוך הדוחות הכספיים של החברה לשנים הנדונות בהוראת השעה:
בכל אחת מהחלופות יש לצאת מרווח (הפסד) חשבונאי, לפני מס, של חברת האם בנפרד (דוחות סולו) ולא רווח והפסד מאוחד של הקבוצה.
חלופה ראשונה:
רווח (הפסד) חשבונאי לפי דוח סולו ערוך לפי תקני חשבונאות ישראליים (ללא תקן 29) *
רווח (הפסד) חשבונאי XXX
התאמות הנדרשות לפי דיני המס לדוגמא:
ביטול הוצאות פחת בספרים XXX
ניכוי הוצאות פחת לצורכי מס XXX
ביטול הוצאות הפרשה לחובות מסופקים XXX
סך התאמות לצורכי מס XXX
הכנסה חייבת (הפסד) לצורכי מס XXX
* נבהיר כי חברה שעושה שימוש בחלופה זו נדרשת לצרף דוחות כספיים (סולו) מלאים (כולל ביאורים) הערוכים לפי תקני חשבונאיים ישראלים (ללא תקן 29).
חלופה שנייה:
רווח (הפסד) חשבונאי בספרים (לפי תקני דיווח בינלאומיים IFRS) (סולו) XXX
הערה: ניתן להשתמש בסכום הרווח (הפסד) החשבונאי לפי דוח סולו בהתאם לתקנה 9ג לתקנות ניירות ערך. ראו פירוט בהמשך.
התאמות לרווח חשבונאי לפי תקני דיווח כספי ישראליים (ללא תקן 29):
- לדוגמה – הוסף רווח מניירות ערך סחירים (אשר נזקף לקרן הון)
לפי IAS39 XXX
- לדוגמה – הורד/הוסף רווח/הפסד משערוך ניירות ערך נסחרים
לפי ג"ד 44 XXX
- לדוגמה – הורד הוצאות שהוכרו בגין הטבות עובדים לאחר פרישה
לפי IAS19 XXX
- לדוגמה – הוסף הוצאות שהוכרו בגין הטבות לעובדים לאחר פרישה
לפי ג"ד 20 XXX
- לדוגמה – הורד הוצאות שערוך כתב אופציה שתוספת שמימוש שלו
צמודה למדד/לדולר לפי IAS32 (התחייבות) XXX
סך התאמות חשבונאיות XXX
רווח (הפסד) חשבונאי לפי תקני דיווח כספי ישראליים (ללא תקן 29): XXX
התאמות הנדרשות לפי דיני המס:
- לדוגמה – ביטול הוצאות פחת בספרים XXX
- לדוגמה – ניכוי הוצאות פחת לצורכי מס (טופס יא) XXX
- לדוגמה – ביטול הוצאות הפרשה לחובות מסופקים XXX
- לדוגמה – ביטול הפרשה לירידת ערך נכס XXX
סך התאמות לפי דיני המס XXX
הכנסה חייבת (הפסד) לצורכי מס XXX
חלופה שלישית
רווח (הפסד) חשבונאי בספרים (לפי תקני דיווח בינלאומיים IFRS) (סולו) XXX
הערה: ניתן להשתמש בסכום הרווח (הפסד) החשבונאי לפי דוח סולו בהתאם לתקנה 9ג לתקנות ניירות ערך. ראו פירוט בהמשך.
א. התאמות לצורכי מס:
- לדוגמה – ביטול הוצאות פחת בספרים XXX
- לדוגמה – ניכוי הוצאות פחת לצורכי מס (טופס יא) XXX
- לדוגמה – ביטול הוצאות הפרשה לחובות מסופקים XXX
- לדוגמה – ביטול הוצאה שנרשמה בגין תשלום מבוסס מניות XXX
- לדוגמה – הפרשה לתביעות משפטיות שאינה עומדת בתנאי הפסיקה XXX
סך התאמות לפי דיני המס XXX
ב. התאמות לתקינה החשבונאית הישראלית (ללא תקן 29) המשפיעות על ההכנסה החייבת ואשר לא מצאו ביטוין בהתאמות הנדרשות לפי דיני המס.
1. לדוגמה – התאמת ערך אופציות התחייבותי XXX
2. לדוגמה – התאמות לרווח/הפסד כתוצאה מסיווג חכירה
כמימונית או תפעולית לפי IAS17 (שלא קיבלו ביטוי בדיני המס). XXX
סך התאמות חשבונאיות XXX
הכנסה חייבת (הפסד) לצורכי מס XXX
להלן הבהרות:
בחלופה שנייה ושלישית יש לדווח לפי תקנה 9ג שהוספה במסגרת הכנסת תיקון לתקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים) ולתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומידיים) שאושרה ביום 7/12/2009 ע"י וועדת הכספים של הכנסת. יש לצרף לדוח התקופתי דוח כספי נפרד/מידע כספי נפרד של התאגיד עצמו בהתאם למתווה שפורט בתוספת העשירית הכוללים ביאורים וחוות דעת רו"ח. התיקון האמור נדרש החל משנת 2009 ואילך תוך מתן מספרי השוואה המתייחסים לשנים קודמות: לגבי נתונים מאזניים – לשנתיים הקודמות, ולגבי נתונים תוצאתיים (רווח והפסד) – לשלוש שנים אחרונות.
מועד הגשת הדוחות המתקנים – יש להגיש דוח התאמה מתוקן כאמור לעיל, לשנים 2007 ו-2008 עד ליום 31/10/10 (ההגשה הינה לפקיד השומה בו מתנהל תיק הנישום).
דוח התאמה מתוקן לשנת 2009 לדוחות שהוגשו עד ליום 15/7/2010 יש להגיש לפקיד השומה בו מתנהל תיק הנישום עד ליום 31/10/2010, ואילו דוחות שיוגשו לאחר 15/7/2010, על החברות להגיש את הדוחות הכספיים ודוחות ההתאמה במתכונת שפורטה בהוראת ביצוע זו במועד החוקי להגשת הדוח השנתי (כולל אורכות).
לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן או לרו"ח/עו"ד חן שחרור במשרדנו בת"א.