א. מיסוי העסקאות לפני תיקון 50

החלטת מועצת מקרקעי ישראל 717, מאפשרת חכירת קרקע שיעודה שונה למטרות תעסוקה בחוזה חכירה ישיר לחוכר החקלאי או לתאגיד בו החוכר החקלאי מחזיק לפחות 26% מהזכויות.

בעניין זה הוצאה הוראת ביצוע מס שבח 17/98 על ידי רשויות המס אשר במסגרתה הותוו המסלולים המקובלים לביצוע עסקאות בדרכים שלהלן:

1. העברה של הקרקע לחברה בפטור

ההעברה פטורה ממס שבח ומס מכירה במסגרת הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין. העברה כאמור חייבת במס רכישה בשיעור 5% משווי הזכויות המועברות. (באם ניתן אישור להעברה לפי תקנה 4 לתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות במס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים) התשנ"א - 1990 ההעברה הייתה פטורה אף ממס רכישה).

בשלב השני הייתה מתבצעת קליטה של יזם לתאגיד בדרך של הקצאת זכויות באיגוד או בדרך של מכירתן.

בפעולה זו נוצר שבח בגובה התמורה בין הצדדים לעסקה לזכויות בקרקע שהועברו בניכוי הניכויים המותרים משווי המכירה. השבח היה חייב במס שבח.

בדרך כלל שיעור מס השבח היה שיעור מס מופחת בהתאם למועד תחילת החזקה בקרקע על ידי החוכר.

פעולה זו הייתה חייבת גם במס מכירה בידי החוכר בשיעור 2.5% משווי המכירה של הזכויות ומס רכישה בשיעור 5% אצל היזם.

במקרים מסוימים, ניתן היה להפוך את האיגוד לאחר העברת הקרקע, לאיגוד שאינו איגוד מקרקעין, ולהכניס יזם רק בשלב מאוחר בפטור ממס. אולם דרך התנהגות זאת הייתה נדירה.

2. העברה לתאגיד בחיוב במס

במסלול זה הקרקע הייתה מועברת לתאגיד משותף של החקלאי עם היזם לפני שינוי היעוד - במצב זה החיוב במס שבח ומס מכירה הוא על מלוא הקרקע המועברת והתאגיד חייב במס רכישה בשיעור 5%.

מודל זה שימש אגודות להן נצברו הפסדים או עודפי נקודות זיכוי בקיבוצים או לאגודות הזכאיות לפטורים ממס שבח ממס מכירה וממס רכישה על פי תקנות הסדרי הסיוע לחקלאים.

3. רכישת הזכויות מהמינהל

לאחר העברת הזכויות בקרקע לתאגיד היו נרכשים הזכויות מהמינהל במסגרת החלטה 717 ("דמי היתר מהוונים") . רכישת זכויות אלו חייבת במס רכישה בשיעור 5% מהתשלום למינהל.

ב. השינויים בעקבות תיקון 50

השינויים העיקריים בעקבות תיקון 50 לחוק, ביחס למודלים האפשריים לעסקאות לפי החלטה 717 הם:

1. שינוי בהגדרת פעולה באיגוד

הגדרת פעולה באיגוד, אינה כוללת הקצאה של זכויות באיגוד, בתנאי שלא נרכשו קודם בידי האיגוד ושהתמורה בגינן שולמה לאיגוד ולא למי מחבריו במישרין או בעקיפין.

לפיכך במידה וקליטת היזם לתאגיד אליו הועברה הקרקע לפי סעיף 70 אינה כרוכה בתמורה לחקלאי אלא כנגד השקעה, לדוגמה מימון דמי היתר מהוונים בידי התאגיד, לא חלה חובת תשלום מס על הקצאה הזכויות.

2. שיעור מס הרכישה

בעסקאות שיבוצעו עד ה- 31/12/02, למעט עסקאות הפטורות ממס לפי סעיף 70 ומכירה לתאגיד שבו קיימת החזקה של 20% ומעלה, שיעור מס הרכישה יהא 4.5% במקום 5%. בתקופה מיום ה- 01/01/03 ועד ה- 31/12/03 שיעור מס הרכישה יהא 4.75%.

לפיכך תשלום דמי היתר המהוונים חייב במס רכישה בשיעור של 4.5% או 4.75% בשנים 2002 ו- 2003 בהתאמה.

רכישה של זכויות באיגוד מקרקעין על ידי יזם או הקצאה ליזם בתמורה המשולמת לחברי האיגוד, תחויב בשיעורי מס רכישה אלו.

3. הוצאות מימון ברכישת הקרקע

במידה ונרכשת קרקע בהלוואה, ניתן יהא לנכות בעת המכירה מהשבח הוצאות מימון ריאליות.

ניתן לממש את החלטה 717 בתשלום דמי היתר מהוונים בשלב ראשון בהלוואה כנגד שעבוד הקרקע, ולהכניס יזם בשלב מאוחר על ידי מכירה לתאגיד משותף תוך ניכוי הוצאות המימון הריאליות מהשבח.

4. הקטנת שיעורי המס הרגילים והוראת שעה לשיעורי מס מופחתים

מס שבח יופחת לשיעור של 25% מהשבח שנצבר החל מיום 7/11/2001 ועד המכירה, באופן יחסי לתקופת ההחזקה בנכס.

בנוסף, ניתנת הנחה כהוראת שעה, בשיעור 20% מהמס שאינו מס מופחת במכירות עד ה- 31/12/02, והנחה בשיעור 10% למכירות מיום ה- 01/01/03 עד ה- 31/12/03.

ההנחה ממס אינה חלה על העברה ללא תמורה, מכירה לתאגיד המוחזק בשיעור 20% ומעלה או כשחל שיעור מס מופחת. לפיכך ההנחה לא תחול בעת העברת המקרקעין לתאגיד.

הנחה ממס, בעת מכירה עתידית ובתנאים מסוימים, ניתנת גם לרוכש מקרקעין עד ה- 31/12/02, בשיעור של 20% מהמס, ומיום 01/01/03 ועד ה- 31/12/03 – 10%.

אולם ההנחה לא תחול, במידה וחל פטור בהעברה לפי סעיף 70, ההעברה בוצעה ללא תמורה או שמדובר במכירה לתאגיד הנשלט בשיעור 20% ומעלה. לפיכך לא תחול ההנחה ממס במכירה עתידית של חלק הזכויות בקרקע שהתקבלו בידי התאגיד בפטור ממס ע"פ הוראות סע' 70.

לגבי החלק הנרכש ממינהל מקרקעי ישראל, בדרך של תשלום דמי היתר מהוונים, תחול הנחה בעתיד כאשר יימכר, בתנאי שעומד בדרישות הסעיף שהן: במועד אישור העסקה קיימת תכנית המתירה בנייה על הקרקע, הבנייה מומשה במהלך חמש שנים מיום אישור העסקה כאשר שיעור המימוש הוא לפחות 70% מהשטח הכולל הניתן לבנייה.

5. מימוש זכויות באיגוד

חישוב השבח במימוש זכויות באיגוד מקרקעין יהיה בהתאם לכללים שנקבעו בפקודת מס הכנסה, בשינויים המחויבים.

לעניין חיוב במס רכישה ואמנות למניעת כפל מס יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

שיעורי המס יהיו לפי חוק מיסוי מקרקעין (עד 25%) רק אם האיגוד היה איגוד מקרקעין במשך חמש שנים שקדמו ליום המכירה.

באם לא מתקיים תנאי זה שיעורי המס יהיו בהתאם לפקודת מס הכנסה (עד 36% לתאגיד ועד 50% ליחיד).

קיימת אי בהירות ביחס לאיגוד הקיים פחות מחמש שנים ומיום הקמתו הוא איגוד מקרקעין.

בנוסף קיימת אי בהירות במקרים של מכירת מניות באיגוד מקרקעין, אליו הועברה בעבר קרקע בפטור לפי סעיף 70, האם יחול שיעור מס מופחת או שיעור המס של הפקודה לפי מועד הקצאת המניות (האפשרות הראשונה חלה לפי סעיף 95 לפקודה שבוטל והשניה לפי סעיף 104ו).

6. שיעור מס מופחת

שיעור מס מופחת ישמר למחזיק שאינו חברה שהכנסתה מעסק או יחיד שקיבל ממנה קרקע בפירוק. לאחרים, שיעור המס המופחת יועלה בהדרגה החל משנת 2005 בשיעור של 1% לשנה עד לשיעור של 25%.

המשמעות היא ששיעור המס המופחת נשמר ללא שינוי למצב הקיים ליחיד, שותפות, עמותה ואגודה שיתופית.

7. העברה לפי חוק המיזוגים והפיצולים

ניתן להעביר קרקע לתאגיד המוחזק כנגד הקצאת זכויות מסגרת הוראות סע' 104 לפקודת מס הכנסה ולהתחייב בשיעור מס רכישה של 0.5% בלבד. התנאים להעברה הם:

א. החזקה של 90% בכל אחת מהזכויות בתאגיד במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה.

ב. התאגיד מחזיק בקרקע או במבנה במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה.

ג. היחס בין הזכויות המוקצות בהעברה לכלל הזכויות בתאגיד כיחס הקרקע או המבנה לכלל נכסי התאגיד.

ד. באם מועברת קרקע, נבנה עליה מבנה תוך 4 שנים מיום ההעברה.

מועד רכישת המניות יחשב מועד העברת הקרקע או המבנה ולא מועד רכישתם.

בהעברה כאמור ניתן להקצות עד 25% מהון המניות לפי ההקצאה למי שלא היה בעל זכויות בחברה, כמו כן , ניתן למכור עד 10% מהזכויות בחברה.

בדרך זו ניתן להעביר קרקע לתאגיד ולאחר מכן להקצות ליזם מניות בשיעור של עד 28% מהזכויות בתאגיד (הקצאה של 20% ומכירה של 80% כפול 10% שווה 8%).

שר האוצר אמור להתקין תקנות ביחס לשינויים שידרשו, אם ידרשו, ביחס להקצאות אלו.

ג. המחשות שינויי חבויות המס בעקבות תיקון 50

להלן תחשיב המציג את הפער במיסוי בגין העברת הקרקע ללא תמורה וכנגד הקצאת מניות באיגוד ליזם בפטור לפי סעיף 70, והקצאת 50% זכויות ליזם כנגד תשלום דמי היתר מהוונים.

התחשיב מוצג למקרה בו הקרקע מוחזקת מלפני שנת מס 1949 כך ששיעור המס החל הוא 12%. התחשיב לא מתייחס למקרים בהם קיימת זכאות לפטור ממס שבח, ממס רכישה ומס מכירה לפי תקנות הסדרי הסיוע לחקלאות.

הנחות התחשיב:

שווי הקרקע בבעלות 100

שווי הקרקע בחכירה 91.0

פחות: דמי היוון (51.0)

פחות: היטל השבחה (5.1 ) * על פי החוק במרבית המקרים לא חל היטל

שווי הקרקע החקלאית 34.9 השבחה אולם החוכרים נאלצים לשלם

10% "חלף היטל השבחה"

*הערה- עד יום 31/12/02 - 2.295.

מיום 01/01/03 ועד ליום 31/12/03 - 2.4225.

תוצאות החישוב דלעיל בהתייחס למודלים שפורטו מראות כי עלויות המס לאחר תיקון 50 לחוק ביחס לקליטת יזם לתאגיד הם 46.34% מסך עלויות המס על פי הוראות החוק עד תיקון.

ד. סיכום

כפי שהוצג ניתן בתנאים מסוימים לחסוך את מרבית עלויות המס בעסקאות 717.

בשל היבטים שונים של הוראות התיקון יש חשיבות רבה לתכנון לזמן ארוך. כמו כן קיימות חלופות נוספות לאופן ביצוע עסקות אשר יש לשקול אותם, כל מקרה בהתאם למצבו הפרטני.

כמו כן טרם הותקנו על ידי שר האוצר תקנות רלוונטיות לחלק מהסעיפים שיתכן וישנו את תוצאות המס של חלק מההיבטים שהועלו לעיל.

קיבוצים ומושבים הכלולים בהנחיות המעבר של בג"צ 244/00 וחייבים לבצע עסקאות 717 עד 15.5.02 מחויבים לבחון מיידית את השלכות תיקון 50 על מסגרת העסקה שבה פעלו ולשקול ביצוע שינויים.

לפרטים והבהרות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן במשרדנו בתל אביב.