מבוא

"בתחום המיסוי של עיסקאות המינהל עדיין הפרוץ מרובה על העומד". כך פותח בית המשפט העליון את פסק הדין שניתן בערעור שהגיש מנהל מס שבח בענין קיבוץ עין צורים^[1] .

בפסק הדין נידונה שאלת החבות במס כאשר מתבצעת רכישת זכויות ממינהל מקרקעי ישראל במסגרת שינוי ייעוד של קרקע חקלאית על פי החלטה 611 של מינהל מקרקעי ישראל.

פסק הדין עוסק בשאלת מיסויה של עסקת שינוי ייעוד בהתאם להחלטות מועצת מקרקעי ישראל. פסק הדן עוסק בהחלטה 611 של המועצה אך יש לו השלכה גם על החלטות אחרות של מינהל מקרקעי ישראל העוסקות בשינוי יעוד של קרקע חקלאית.

פסק הדין מהווה החלטה תקדימית שיש לה השפעה נרחבת על שינוי ייעוד של קרקע חקלאית ועל עסקאות רבות ובהיקפים גדולים שנעשות עם מינהל מקרקעי ישראל.

ועדת הערר קבעה כי מדובר בעסקה חד שלבית וכי מדובר בעסקה אחת של שינוי ייעוד ואין להטיל כפל מס רכישה.

בית המשפט העליון הפך את החלטת ועדת הערר וקבע כי למרות שמדובר בעסקה אחת יש לראותה כעסקה דו שלבית ויש להטיל כפל מס רכישה.

להלן נסקור בקצרה את פסק הדין בועדת הערר ובבית המשפט העליון.

החלטה 611 -

החלטה 611 של מועצת מינהל מקרקעי ישראל קבעה את תהליך שינוי היעוד בקרקע חקלאית כדלקמן:

"2(א) הוחכרה קרקע בחכירה לדורות או בחוזה שתקופת החכירה שבו אינה פחותה מעשרים ואחת שנים, למטרת שימוש חקלאי, בתנאי נחלה או שלא בתנאי נחלה, לרבות במשבצת לישוב חקלאי בחוזים זמניים מתחדשים, ושונה ייעודה, מוסמך בזה המינהל לפעול כאמור להלן...

(ב) על אף האמור בסעיף קטן א' לעיל רשאי המינהל להחליט, גם טרם שונה ייעוד הקרקע, כי יפעל לפי החלופות המפורטות סעיף 3 להלן...

3...רשאי המינהל לפי שיקול דעתו ובהתאם לצרכיו לפעול לפי אחת או יותר מן החלופות הבאות:

)א)(1) ליתן לחוכר פיצוי כספי בעד ביטול החוזה והשבת הקרקע לידיו...

)ב)(1) לאפשר לחוכר, לרבות אחר מטעמו, לחכור את הקרקע ששונה יעודה כאמור בסעיף 2, כולה או חלקה, לפי שיקול דעת המינהל, למטרת שימוש לפי היעוד החדש, ללא מכרז, תמורת תשלום דמי חכירה מהוונים בשיעור 51% משווי הקרקע ביעודה החדש, כפי שיקבע על ידי השמאי הממשלתי, בכפוף למילוי תנאי חוזה פיתוח מהוון כמקובל במינהל (91%) שעליו יחתום החוכר."

ההחלטה מאפשרת לחוכר או לאחר מטעמו לחכור את הקרקע ששונה יעודה.

פסק הדין עוסק בהיבטי המיסוי הנוצרים כאשר החקלאי בוחר לשנות את יעוד הקרקע

באמצעות אחר מטעמו.

העובדות

קבוצת עין צורים החזיקה בחטיבת קרקע כברת רשות באמצעות חוזה חכירה תלת שנתי מתחדש.

קבוצת עין צורים ביקשה לשנות את יעוד הקרקע מחקלאית למגורים ומסחר על פי החלטה 611 . המינהל אישר לעוררת את ביצוע שינוי היעוד בכפוף לכך שתשלם את התמורה הנדרשת ותחתום על חוזה פיתוח. כחודש ימים לאחר אישור המינהל התקשרה קבוצת עין צורים עם יזם ומכרה לו את כל זכויותיה בקרקע. בעקבות כך ביטל המינהל את אישור העסקה לשינוי יעוד עם קבוצת עין צורים ואישר עסקה חדשה לגבי המקרקעין עם היזם.

מנהל מס שבח טען כי קבוצת עין צורים רכשה את זכויות שינוי היעוד מהמינהל ומכרה אותם ליזם, לפיכך יש לחייב את קבוצת עין צורים במס רכישה בגין רכישה הזכויות, וכן לחייב את היזם במס רכישה בגין רכישת הזכויות מקבוצת עין צורים.

קבוצת עין צורים מנגד טענה כי לא נחתם כל חוזה בינה לבין המינהל והיא לא שילמה למינהל בגין זכויות שינוי היעוד.

קבוצת עין צורים טענה שהיא מכרה ליזם את זכויותיה החקלאיות בקרקע באופן שהיזם בא במקומה והוא שרכש את זכויות שינוי היעוד מהמינהל ולכן אין לחייב אותה במס רכישה.

בערעור בבית המשפט העליון אוחדו 2 עררים עמ"ש 61/95 ועמ"ש 2064/95.

עמ"ש 61/95 עסק בעסקת שינוי ייעוד למגורים . במקרה זה הוצא אישור עסקה על שם עין צורים ובשלב מאוחר יותר בוטל אישור העסקה.

עמ"ש 2064/95 עסק בעסקת שינוי הייעוד לגבי המרכז המסחרי. במקרה זה, לא הוצא כל אישור עסקה לעין צורים.

כפי שנראה להלן קימת חשיבות לאבחנה בין העובדות שבשני העררים, אולם ביהמ"ש העליון נתן החלטה זהה בשני המקרים למרות שקיים שוני מהותי בעובדות.

פסיקת ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע

ועדת הערר קיבלה את עמדת קבוצת עין צורים קבעה כי אין לחייב את קבוצת עין צורים במס רכישה מאחר ולא רכשה את זכויות שינוי היעוד מהמינהל.

ועדת הערר קבעה כי ההתקשרות לפי החלטה 611 לגבי רכישת הזכויות עקב שינוי היעוד הינה התקשרות ישירה בין המינהל לבין היזם.

"המינהל פעל אף הוא על סמך ההנחה כי ההתקשרות בגין הקצאת הזכויות החדשות במקרקעין הינה התקשרות ישירה בינו לבין היזם. ביום 18.9.94 נחתם בין היזם לבין המינהל הסכם פיתוח בגין המקרקעין, המינהל הודיע מראש, כאמור, למערערת כי בקשתה לשינוי יעוד של הקרקע תהא בטלה מעיקרה אם בסופו של דבר לא יחתם הסכם פיתוח בינה לבינו."

להרחבה בעניין פס"ד של ועדת הערר ראו חוזרנו 37/99 .

פסיקת בית המשפט העליון

ביהמ"ש העליון הפך את החלטת ועדת הערר וקבע כי מדובר בעיסקה דו שלבית.

הקיבוץ רכש את הזכויות ממינהל מקרקעי ישראל והוא שמכר אותם ליזם.

ביהמ"ש ער לקושי שבפסיקה זו שכן לא נחתם כל הסכם בין הקיבוץ למינהל מקרקעי ישראל והזכויות הוקצו ישירות מהמינהל ליזם.

ביהמ"ש פותר את הקושי כך:

"יש לציין, כי עד לחתימת המינהל על חוזה הפיתוח עם החוכר המקורי או עם יזם, הזכויות בקרקע טרם מומשו. לכן, אם בסופו של עניין אין חתימה על חוזה פיתוח, הרי מתברר למפרע כי תוספת הזכויות בקרקע לא מומשה. התוצאה היא כי במקרה של אובדן האפשרות לחתום על חוזה פיתוח עם המינהל, מעמדו של החוכר שב אל מצבו המקורי של חוכר חקלאי. בנסיות אלה, אין עוד קיום לאישור המקורי ובכך נופלת גם החבות למס רכישה. מאידך, עם החתימה על חוזה הפיתוח, מתגבשת סופית רכישת הזכויות הנוספות בקרקע על-ידי החוכר החקלאי. ואמנם, זוהי גישתן של רשויות המס.

מסקנתי היא, אפוא, כי בנסיבות המקרה הנדון, עם החתימה של היזם על חוזה הפיתוח עם המינהל מתגבשת סופית רכישת אגד הזכויות הנוספות של עין צורים בקרקע, זכויות שהוענקו לה באישור עסקת שינוי הייעוד. לכן, דין פסק דינה של ועדת הערר להתבטל".

לדעתינו קביעה זו של בית המשפט עומדת בסתירה לפסיקה קודמת ומעוררת שאלות רבות כפי שנביא להלן:

סתירה לפסיקה קודמת

בית המשפט העליון במספר פסקי דין קבע בעבר כי הזכות במקרקעין לעניין חוק מס שבח צריכה להיות זכות בעלת תוקף משפטי מחייב ואין די בציפיה.

בע"א 156/83 מנהל מס שבח נ' שרבט פורסם בפס"ד לז' (4) 443 קובע בית המשפט העליון:

"לדעתי לא יכול להיות ספק, כי "הזכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק חיבת שתהיה זכות בעלת תוקף משפט..."

ובהמשך:

"מכאן שכוונת מינהל מקרקעי ישראל להאריך את תקופת החכירה ויתר דבריו של העד שריד אינם אלא בגדר תחזית שלעתיד לבוא, שאין בה כדי ליצור כבר עתה זכות חכירה לתקופה שמעבר לחוזה ואין בהם כדי לשנות את האמור בחוזה. ואף אם יש יסוד לסברה, כ תחזיתו של שריד אכן תתגשם לאור ניסיון העבר "והמציאות הישראלית" כלשונו של בא כוח המערער אין בכך כדי ליצור זכות משפטית בידי המשיבים". (ההדגשות שלנו).

בע"א 726/86 מנהל מס שבח נ' מחסרי פורסם בפ"ד מג(2) אומר בית המשפט העליון:

"הנה כי כן לא הציפיה של מקבל ההרשאה על התמשכותה מעל לעשר שנים, היא הקובעת, והמציאות ניסיון העבר, והתחזית לעתיד אינם בגדר תחליף לזכות שמקורה בהסכם וכפי שנאמר בע"א 156/83... הזכות במקרקעין שבסעיף 1 לחוק חיבת שתהיה זכות בעלת "תוקף משפטי" מכאן שגם הזכות להשתמש במקרקעין לתקופה העולה על עשר שנים מכוח הרשאה חיבת להיות מעוגנת בהסכם". (ההדגשות שלנו).

ובע"א 133/89 החברה לפיתוח חוף התכלת נ' מנהל מס שבח פ"ד מ"ז (5) עמוד 689:

אומנם בחוק מס שבח הרחיב המחוקק את תחום המקרים הנחשבים מכירה אך הרחבה זו אינה בלתי מוגבלת, וכדי שפעולה מסוימת תתחייב במס כמכירה של זכות במקרקעין יש צורך, לכל הפחות, שהיא תתבסס על הסכם בעל אופי משפטי מחייב

בעניין עין צורים לא נחתם כל הסכם בין עין צורים לבין מינהל מקרקעי ישראל להלן "המינהל".

כאמור לעיל פסק הדין שניתן עוסק בשני עררי מס רכישה.

עמ"ש 61/95 עוסק בעיסקה של שינוי יעוד למגורים . במקרה זה אישור העסקה שהוצא לקבוצת עין צורים ע"י המינהל בוטל.

בעמ"ש 2064/95 נידונה שאלת העיסקה שבוצעה לגבי המרכז המסחרי. במקרה זה כלל לא הוצא אישור עסקה על שם עין צורים.

יוצא אפוא שלעין צורים לא היה כל מסמך משפטי מחייב שהעניק לה זכויות במקרקעין ובכל זאת קבע בית המשפט העליון שרכשה זכויות מהמינהל וחייב אותה במס רכישה.

קביעה זו מהווה סטיה מההלכות שנקבעו ע"י בית המשפט העליון שרק אם קימת זכות משפטית מחיבת ניתן לראות בכך עיסקה במקרקעין.

בית המשפט העליון בפסק הדין היה ער לאפשרות של סטייה ממהלכה שנקבעה בהלכת מחסרי שאוזכרה לעיל:

" גם בהנחה כי אפשרות השינוי היתה צפויה בעת העסקה של העברת החכירה החקלאית – ומשום כך מצאה ביטוי בתמורה שקיבל החוכר הראשון – הרי אין לייחס לחוכר הראשון חבות לתשלום מס רכישה. העקרון הוא כי בציפייה לעתיד לא די. השווה ע"א 726,727/86 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' מחסרי ואח', פ"ד מג (2) 98, 101."

האם תיתכן רכישת זכויות ללא כל אישור עיסקה?

בית המשפט העליון אומר:

" מסקנתי היא אפוא, כי בנסיבות המקרה הנדון, עם החתימה של היזם על חוזה הפיתוח עם המינהל, מתגבשת סופית רכישת אגד הזכויות הנוספות של עין צורים בקרקע, זכויות שהוענקו לה באישור עסקת שינוי הייעוד. לכן, פסק דינה של ועדת העער להתבטל."

בית המשפט קובע שהחתימה של המינהל עם היזם גיבשה עסקה של רכישת זכויות ע"י עין צורים – זכויות שהוענקו לעין צורים באישור עסקת שינוי הייעוד – אותו אישור מיום 18.7.94 שבוטל.

מבלי משים מוחלת החלטה זו גם עסקת שינוי הייעוד נשוא עמ"ש 2064/95 כאשר במקרה זה לא הוצא כל אישור עסקה על שם עין צורים.

כיצד התגבשה רכישת הזכויות ע"י עין צורים (כלשון בית המשפט) אם כלל לא ניתן לעין צורים אישור עיסקה לשינוי היעוד ?

משמעות קביעה זו היא שהנישום יכול שיחויב במס רכישה על עיסקת רכישת זכויות ממינהל מקרקעי ישראל מבלי שהוצא לו ממינהל מקרקעי ישראל אישור עסקה או אישור על הסכמה לשינוי היעוד .

לא ברור האם הקביעה שניתנה בפסק הדין חלה רק כאשר יצא לחוכר אישור עסקה שלאחר מכן בוטל (מקרה עמ"ש 61/95) או שמא מדובר בקביעה גורפת וגם בעיסקאות בהן לא הוצא לחוכר כל אישור עיסקה ( מקרה עמ"ש 2064/95) יחויב החוכר במס רכישה. ( לדוגמא : לפי החלטה 717 ).

כפל מס:

עקרון יסודי הוא בדיני המס שלא יוטל כפל מס.

סעיף 55 לחוק מיסוי מקרקעין מונע כפל מס וכן סעיף 16 א (1) לחוק מיסוי מקרקעין.

תקנה 27(א) מונעת כפך מס רכישה. במקרה זה מדובר בעסקה אחת של שינוי ייעוד.

זכויות שינוי הייעוד הוענקו ממינהל מקרקעי ישראל לישות משפטית אחת בלבד -ליזם.

משמעות פסק הדין היא חבות כפולה במס רכישה.

גם קבוצת עין צורים וגם היזם ישלמו מס רכישה בגין קבלת הזכויות מהמינהל למרות שבפועל רק אחד מהם קיבל את הזכויות והוא היזם.

יחסי הגומלין בין דיני החוזים לחוק מס שבח

ביהמ"ש העליון בפסק הדין מודע לקושי שיש בקביעה שעין צורים רכשה זכויות ממינהל מקרקעי ישראל שכן לא נחתם חוזה בין מנהל מקרקעי ישראל לבין עין צורים ואישור העסקה שניתן לקבוצת עין צורים בוטל.

על מנת לפתור קשיים אלו קובע בית המשפט שהחתימה של היזם עם המנהל מגבשת את רכישת הזכויות ע"י קבוצת עין צורים.

" יש לציין , כי עד לחתימת המינהל על חוזה הפיתוח עם החוכר המקורי או עם יזם , הזכויות בקרקע טרם מומשו . לכן , אם בסופו של עניין אין חתימה על חוזה פיתוח , הרי מתברר למפרע כי תוספת הזכויות בקרקע לא מומשה. התוצאה היא כי במקרה של אובדן האפשרות לחתום על חוזה פיתוח עם המנהל , מעמדו של החוכר שב אל מצבו המקורי של חוכר חקלאי. בנסיבות אלה , אין עוד קיום לאישור המקורי ובכך נופלת גם החבות למס רכישה . מאידך , עם החתימה על חוזה הפיתוח , מתגבשת סופית רכישת הזכויות הנוספות בקרקע של – ידי החוכר החקלאי . ואמנם , זוהי גישתן של רשויות המס".

במספר פסקי דין קבע בית המשפט שדיני החוזים הכלליים חלים ומשפיעים אף לענין מיסוי מקרקעין.

בית המשפט העליון בע"א כדורי נ' מנהל מס שבח פ"ד מב (3) 95 קובע :

" השאלה הפרשנית בדבר משמעותו של "יום המכירה" בחוק נוגעת ליחסי הגומלין שבין דיני החוזים והמשפט הציבורי. במלים אחרות, אם כללי המשפט הפרטי, החלים על כריתת החוזה ומערכת היחסים שבין הצדדים לחוזה, יפים הם גם לעניין החיוב במס.

סבורני, כי פרשנות נאותה, הבאה להגשים את מטרת החקיקה, אינה יכולה לנתק במקרה דנן בין "מעגל" הדינים, הקשור ליחסים החוזיים, לבין חבותם של הצדדים במס על-פי החוק. זאת במיוחד נוכח הגדרות "מכירה" ו"זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק. לפיכך, עניין לנו ב"מעין 'מטריה נורמטיבית' הפרושה מעל דברי חקיקה כולם" (ע"א 1[ 165/82] בעמ' 75).

ברוח זו קבע הנשיא שמגר בע"א 2[ 80/83] בעמ' 43, שנושאו "יום המכירה" בחוק ...."

בית המשפט העליון בפסק הדין סוטה מהלכה זו ומחדש שלמרות שעל פי דיני המשפט הכללי לא נוצרה כל עיסקה בין המינהל לעין צורים ולמרות שמבחינה משפטית נחתם הסכם מחייב בין המינהל ליזם שבו העניק המינהל ליזם את זכויות הבניה ניתן ליצור עיסקה רעיונית שאין לה כל אחיזה בדיני החוזים וזאת רק לצורך החיוב במס רכישה.

במקרה זה היזם הוא שרכש את זכויות שינוי היעוד ממינהל מקרקעי ישראל בתנאים שסוכמו בינו לבין מינהל מקרקעי ישראל. אישור העסקה שהוצא לקבוצת עין צורים שונה מאישור העסקה שהוצא ליזם. בנוסף קבוצת עין צורים לא עמדה בתנאי אישור העסקה, לא שילמה למינהל את הכסף ואישור העסקה בוטל.

בנסיבות אלו ברור מעל לכל ספק כי על פי דיני החוזים עין צורים לא רכשה את הזכויות ממינהל מקרקעי ישראל. אילו היו שואלים את המינהל ביום 18.7.98 לאחר הוצאת אישור העיסקה האם יש לעין צורים זכויות בקרקע מבלי ששילמה מאומה ומבלי שמילאה אחר התנאים שבאישור העיסקה, בודאי שהתשובה היתה שלילית. וכי יעלה על הדעת שקבוצת עין צורים תהיה רשאית לבנות על הקרקע וזאת מבלי שתעמוד בתנאים של המינהל ומבלי שתשלם תמורה כלשהיא?

כאשר אישור העיסקה בוטל זה אומר שלא נרכשו זכויות , ובודאי שלא נרכשו זכויות במקרה של עמ"ש 2064/95 שם כלל לא הוצא אישור עיסקה על שם עין צורים אלא רק על שם היזם.

סיכום

בית המשפט העליון קיבל את עמדת רשויות המס בקשר לעסקאות רעיוניות של רכישת זכויות מקרקעין בעת ביצוע שינוי יעוד במקרקעי המדינה על פי החלטות מועצת מקרקעי ישראל לרבות ההחלטות העיקריות 717,737,727 .

לפסיקה השלכות נוספות ומפתיעות כגון אפשרות להפחתת מס שבח בעסקאות שינוי יעוד במקרקעין.

להחלטת בית המשפט השלכות רבות על מיסוי עסקאות שינויי יעוד במקרקעי המדינה , כדי למנוע המשך הויכוחים וחילוקי הדעות בנושא וכדי לבטל את האפליה בדיני המס בין מחזיק קרקע מדינה לעומת מחזיק קרקע פרטית אין מנוס מהסדרת הנושא בחקיקה ראשית.