החוזר עוסק בתכנון מס ובהערכות חשבונאית פיננסית לתום שנת המס 2008 ולתחילת שנת המס 2009:

בשנה זו יש משנה חשיבות להערכות לקראת סוף השנה בשל השיקולים הבאים:

1. הפסדים בהחזקות בתיקי ניירות ערך (מניות ואג"ח) – הפסדים אלו ניתנים לקיזוז, רק במקרה של מימוש ניירות הערך (כלומר לא הפסדים "על הנייר"). לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 101/2008.

2. ביטול הוראות חוק התיאומים - בינואר 2008 אושרה הצעת משרד האוצר לביטול חוק התיאומים במסגרת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)(תיקון מס' 20), התשס"ח - 2008. תחולתו של חוק התיאומים הסתיימה, לאחר 26 שנים, בשנת המס 2007 תוך קביעת הוראות מעבר. הנימוק העיקרי לביטול הוא עובדת שיעורי האינפלציה הנמוכים בשנים האחרונות כך שהשפעת התיאום לאינפלציה בשיעורים נמוכים הינה שולית, מעוותת ואינה מצדיקה את העלות והטרחה של קיום הוראות החוק.

בנוסף ובהתאם לכך, אושרו תקנות מס הכנסה (תאומים בשל אינפלציה) (הון, נכסים קבועים וניכוי נוסף בשל פחת לגבי אגודות שיתופיות מסיימות) (ביטול) התשס"ח-2008, אשר במסגרתן גם נקבעו הוראות מעבר. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 31/2008.

משמעות ביטול החוק היא שהמס יחושב על ההכנסה הנומינלית ולא על ההכנסה המתואמת למדד.

ביטול חוק התיאומים יחד עם שיעור המדד הגבוה יחסית והשינויים בשערי מטבע החוץ (אירו, לירה שטרלינג) צפויים ליצור הפרשי תאום ושער משמעותיים לקיבוצים על החוב הפיננסי הצמוד או במט"ח.

3. רווחי הון במימוש זכויות תנובה ותעמ"ת – יש להביא בחשבון גורמים רבים העשויים למזער את תוצאות המס לרבות הפסדים מניירות ערך.

4. ציפייה להקטנת רווחים לקראת שנת 2009.

היבטים אלו ונוספים מחייבים בחינה מעמיקה של תוצאות הפעילות לשם מזעור, ככל שניתן, של חבויות המס בגין שנה זו.

א. כללי

1. ביטול חוק התיאומים והוראות מעבר לאגודות שיתופיות

בינואר 2008 אושרה הצעת משרד האוצר לביטול חוק התיאומים במסגרת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)(תיקון מס' 20), התשס"ח - 2008. תחולתו של חוק התיאומים הסתיימה, לאחר 26 שנים, בשנת המס 2007 תוך קביעת הוראות מעבר. הנימוק העיקרי לביטול הוא עובדת שיעורי האינפלציה הנמוכים בשנים האחרונות כך שהשפעת התיאום לאינפלציה בשיעורים נמוכים הינה שולית, מעוותת ואינה מצדיקה את העלות והטרחה של קיום הוראות החוק.

בנוסף ובהתאם לכך, אושרו תקנות מס הכנסה (תאומים בשל אינפלציה) (הון, נכסים קבועים וניכוי נוסף בשל פחת לגבי אגודות שיתופיות מסיימות) (ביטול) התשס"ח-2008, אשר במסגרתן גם נקבעו הוראות מעבר. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 31/2008.

2. פטור ממס על הפרשי הצמדה בגין יתרות זכות באגודה

הפטור ממס על הפרשי הצמדה הצומחים על יתרות זכות באגודה שיתופית חקלאית נקבע בסעיף 2(8) לצו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה) התשמ"ד-1984. בעקבות ביטול חוק התיאומים בשל אינפלציה החל משנת המס 2008 אושר ביום 18.3.08 בועדת הכספים של הכנסת תיקון לסעיף 2(8) לצו בשינויים המתבקשים.

מכוח תקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסויימים), תשס"ו-2005 (להלן "תקנות החיוב") קיימת חובה על האגודה לנכות מס במקור אך ורק על הריבית החייבת במס. מההוראות לעיל עולה כי הפרשי הצמדה על יתרות זכות אשר פטורות ממס מכוח הוראות צו הפטור אינן חייבות במס ואינן חייבות בניכוי מס במקור. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 28/2008.

3. הקלות המס לחקלאים – הארכת תוקף

תוקפן של הטבות המס מכוח תקנות ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה)(הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים) הוארך עד לסוף שנת המס 2012 במסגרת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה)(תיקון מס' 12), התשס"ז – 2007:

תקנה 2 – פטור ממס על מחיקת חוב המתקבלת אצל החקלאי במסגרת ההסכם/הסדר;

תקנה 3 – פטור ממס במכירת מקרקעין לכיסוי חובות במסגרת ההסכם/הסדר;

תקנה 4 – פטור ממס על מכירה, העברה או פעולה שנעשו בשנות ההסכם ללא תמורה או במסגרת ארגון מחדש של ענפי האגודה במסגרת ההסכם/הסדר.

תקנה 5 – התרה בניכוי של הטלות/חלף ערבות המוטלים מכוח ההסכם/הסדר על החקלאי;

לפירוט והרחבה ראו חוזרינו מס' 9/2007, 15/2007.

4. פטור ממס על רווחי הון בגין מימוש אחזקות לכיסוי חובות

כזכור, במסגרת תקנות ההסדרים קיימות הוראות שעה המעניקות פטור מלא ממס רווח הון בגין מימוש אחזקות בתאגידים במגזר החקלאי כאשר התמורה תשמש במישרין לכיסוי התחייבויות.

הוראות השעה מעניקות פטור לתקופה של 4 שנים החל משנת המס 2007 ועד תום שנת 2010, וחיוב חלקי במס בשיעור של 35% בשנת המס 2011 ובשיעור של 70% בשנת 2012.

הוראת השעה הכרחית לקבלת הפטור ממס ממכירת הזכויות בתנובה. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 15/2007.

5. מיסוי נאמנויות

בתחילת שנת 2003 נכנסה לתוקף הרפורמה במס הכנסה אשר החילה על תושבי ישראל את שיטת המיסוי הפרסונלי. על פי שיטה זו כל ההכנסות העסקיות וההכנסות מריבית, דמי שכירות, דיבידנד וכדומה, של תושבי ישראל, המופקות מחוץ לישראל, חייבות במס בישראל.

במסגרת תיקון מס' 147 לפקודת מס הכנסה בשנת 2005, הוסדר נושא מיסוי הנאמנויות, שהוא מורכב וסבוך, שכן ללא הסדר חקיקתי לנושא זה, היתה קיימת לכאורה אפשרות להתחמקות משיטת המיסוי הפרסונלי, באמצעות שימוש בנאמנות.

החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 165), התשס"ח – 2008, התקבל בכנסת במאי 2008 והוא משלים את הוראות פרק הנאמנויות שהוסף במסגרת תיקון 147 לפקודה.

במסגרת תיקון 165 כאמור, הומרו חלק מחובות הגשת הדוחות לחובת הגשת הודעות בלבד, בעיקר לגבי יוצר ונהנה תושבי ישראל. לגבי נאמן בנאמנות, חובת הגשת הדוח תחול רק לגבי נאמנות תושבי ישראל (לרבות נאמנות לפי צוואה הנחשבת לתושבת ישראל) או לגבי נאמנות אחרת שהייתה לה הכנסה או נכס בישראל.

בכדי לאפשר לציבור הרחב ולציבור המייצגים להיערך מבעוד מועד ובצורה נאותה להכנת הדיווחים השונים הנוגעים לנאמנויות ולהכנת הבקשות להסכם המס במתווה שהוצע ע"י רשות המיסים, ניתנה אורכה להגשת כל הדיווחים הקשורים לנאמנויות והבקשות להסכם מס במתווה שהוצע, וכן המועד להגשת דו"ח שנתי לשנת המס 2006 ולשנת המס 2007 למי שחייב בהגשתם בשל הוספת פרק הנאמנויות ובשל כך בלבד – עד ליום 31.12.2008. לפירוט והרחבה ראו חוזרינו 60/2008, 89/2008.

6. פחת מואץ

ביוני 2008 חתם שר האוצר על תקנות מס הכנסה (פחת מואץ לציוד המשמש בפעילות מזכה) וזאת ככלי נוסף לעידוד השקעות בענפי התעשייה, חקלאות, בנייה ומלונאות. על פי התקנות יוגדלו שיעורי הפחת על השקעות במכונות וציוד, שנרכשו בתקופה שבין 1.6.2008 לבין 30.5.2009, באופן אחיד כך שיעמוד על 50%. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו מס' 58/2008.

7. ניכוי הוצאות בגין השגחה על ילדים

בהמשך לפסיקת ביהמ"ש המחוזי לפיה על פקיד השומה להתיר בניכוי הוצאות בגין השגחת הילדים במסגרות ובטרם ניתן פסה"ד בערעור בביהמ"ש העליון, אושרה בקריאה ראשונה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הכרה בהוצאות טיפול בילדים), אשר נועדה לתמרץ השתלבותן של אימהות בשוק העבודה תוך הקלה על הנטל הכלכלי.

כמו כן, בסוף אוקטובר 2008 הורה (במסגרת הערעור) ביהמ"ש העליון למדינה להודיע בתוך 30 יום, אם ניתן להגיע להסדר באמצעות התקנת תקנות להכרת הוצאות טיפול בילדים לצורכי מס, שיהיה בו כדי לייתר הכרעה שיפוטית בעניין. ראו חוזרנו 35/2008.

8. שיעור המס לחברות

לפי תיקון 147 כאמור, יופחת מס החברות בהדרגה עד שיגיע ל- 25% בשנת 2010. בהתאם לכך, שיעור מס החברות יופחת מ - 27% בשנת 2008 ל- 26% בשנת 2009.

9. שיעורי המס ליחידים

בהמשך לתיקון 147 אשר לפיו כל שנה יופחת שיעור המס המרבי, עד שבשנת 2010 יהיה שיעור המס המרבי 44%, כולל ביטוח לאומי ומס בריאות, יופחת שיעור המס המרבי מ- 47% בשנת 2008 ל – 46% בשנת 2009.

10. ביטול מס מכירה והעלאת שיעורי מס השבח המופחתים

ביום 11/2/2008 אישרה הכנסת את הצעת החוק לביטול מס המכירה ולהעלאת שיעורי מס השבח המופחתים לותיקים. מס המכירה שהיה מוטל על מכירת קרקע, בשיעור של 2.5 אחוז משווי התמורה בוטל רטרואקטיבית החל מ- 1 באוגוסט 2007.

שיעורי מס השבח המופחתים למחזיקי קרקע ותיקים יועלו בהדרגה החל מעוד שלוש שנים:

בשנת 2011 יועלה מס השבח באחוז, בשנת 2012 תתווסף להעלאה אחוז נוסף, ואילו משנת 2013 יתווספו כל שנה להעלאה שני אחוזים נוספים עד לתקרה של 20%. נדגיש, כי תיקון החוק קבע, בין היתר, כי נישום ותיק הזכאי לשיעור מס מופחת, לא ישלם מס בשיעור של יותר מ- 20% וזאת החל משנת המס 2007.

תיקון זה מיטיב עם נישומים אשר עלו לקרקע מ- 1.4.1957 ואשר ביצעו מכירה בשנת 2007 ואילך. ראו חוזרנו 17/2008.

11. צו לעידוד השקעות הון בחקלאות

באוקטובר 2008 אישרה ועדת הכספים של הכנסת את הצו לעידוד השקעות הון בחקלאות הצו קובע מפה המחלקת את ישראל ל-15 תתי אזורים שידורגו לפי רמות א' ב' וג'. הדירוג נקבע לפי שלושה קריטריונים: אספקת תוצרת חקלאית, פוטנציאל פריסת ההתיישבות באזור, והתועלת האקולוגית שתורם האזור. הצו יוחל עד לסוף שנת 2009 ואז ייבחן מחדש.

לפי הצו לכל קריטריון משקל זהה, כאשר תרומה רבה בקריטריון תעניק 10 נקודות, תרומה בינונית תעניק 5 נקודות לאותו אזור, ותרומה ומועטה תעניק 3 נקודות. אזורים שתרומתם רבה בכל האזורים יזכו ב-30 נקודות ויסווגו כאזורי פיתוח א', אזורים שיקבלו לא פחות מ-20 נקודות יסווגו כאזורי פיתוח ב'. החידוש בצו זה נוגע לאזורים שאף שהגיעו לפרמטרים נמוכים בתחומי אספקת תוצרת חקלאית ופריסת אוכלוסייה, מביאים תרומה נכבדת בתחום האקולוגי ולכן יזכו למעמד של אזור פיתוח ב' אקולוגי. ראו חוזרנו 92/2008.

12. סיוע לשדרות ויישובי הנגב המערבי

בתאריך 08/08/2007 פורסם חוק הסיוע לשדרות ולישובי הנגב המערבי (הוראת שעה), תשס"ז-2007. ע"פ החוק ישובים אשר בתיהם, כולם או חלקם, שוכנים עד 7 קילומטרים מגדר המערכת המקיפה את רצועת עזה, "ישובי קו עימות דרומי", זכאים להטבות הבאות: פטור ממס מעסיקים, זיכוי ממס ושיעורי תגבור. ראו חוזרנו 74/2007.

בצו סיוע לשדרות וליישובי הנגב המערבי (הוראת שעה)(הארכת תוקף), התשס"ח – 2008, הוארכה ההטבה על פי סעיף 5 לחוק זה בשנה נוספת עד ליום 31.12.2008.

בנוסף, בעקבות עתירה שהוגשה לבג"צ, ע"י בעלי עסקים בשדרות וביישובי עוטף עזה, אישרה ועדת הכספים את התקנות בנושא הסדרי הפיצויים שיחולו החל מיום 1 בנובמבר 2006 ועד ליום 31 בדצמבר 2008. עיקרי התקנות הינם קביעת שלושה מסלולי פיצוי חלופיים בגין נזק עקיף. ראו חוזרינו 21/2008, 27/2008.

בהתאם לחוק מס רכוש וקרן פיצויים רשאי שר האוצר לקבוע, כי אזור מסוים ייחשב כאזור ספר, לעניין קבלת פיצוי בגין נזק עקיף. בהתאם למצב הביטחוני הוכרז בזמנו, ע"י שר האוצר, אזור שדרות ועוטף עזה כיישוב ספר לתקופה שבין 16.5.07 לבין 31.8.07. תקופה זו הוארכה עד ליום 29.2.2008 ובשל הצורך הוארכה תוקפה של ההכרזה כאמור עד 31.12.2008.

ב. פדיון יחידות השתתפות בתנובה

על פי חישובים והערכות שהתבצעו על ידינו, ישיבות שקיימנו עם רשויות המס ובהתבסס על הנתונים הידועים כיום (שער $, חלק התמורה שאינו חייב במס, שיעורי ההפחתה מהתמורה), חלקים משמעותיים מהתמורה אינם חבים במס והחלקים האחרים חייבים בשיעורי מס זעומים. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 42/2007.

ג. רווחי הון ושבח מקרקעין

1. קיזוז הפסדים מניירות ערך

בהתאם לסעיף 92 לפקודה ניתן לקזז הפסדים מניירות ערך כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך וכן לקזז הפסדים מהכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות ערך אחרים (בין אם הם נסחרים בבורסה ובין אם לאו), בכפוף לכך ששיעור המס החל עליהם לא עולה על 25%.

נדגיש כי על מנת לגבש הפסד הון לצרכי מס, יש לממש את נייר הערך! (במידה ומעוניינים להמשיך ולהחזיק בנייר הערך - ניתן לרכוש אותו מחדש). לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 101/2008.

2. פטור ממיסוי זכויות בניה מכוח תכנית חיזוק מבנים

במרץ 2005 התקבלה החלטת ממשלה המאשרת את תכנית המיתאר הארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה – תמ"א 38 (להלן – תכנית החיזוק) וזאת במסגרת ההיערכות הכוללת של מדינת ישראל לאפשרות של רעידות אדמה.

מטרתה של תכנית זו היא ליצור כלים המיועדים להקל על ביצוע חיזוקם של מבנים וכן לעודד בעלי בתים לחזק את נכסיהם ולשפר את עמידותם מפני רעידות אדמה.

לצורך כך חוקקה הכנסת שלושה חוקים המקלים על יישום התוכנית ועל תוצאות המס הנובעות ממנה. ראו חוזרנו 43/2008.

3. זכייה במכרז מהווה רכישת זכות במקרקעין

לאחרונה קבעה ועדת ערר כי זוכה במכרז של מינהל מקרקעי ישראל הוא שרכש את מלוא הזכויות מהמינהל אף שבפועל על הסכם הפיתוח חתומים הוא ושותפו. ראו חוזרנו 59/2008.

4. מיסוי הרחבה לפי 959

לאחרונה מתגבשת ברשות המיסים התייחסות לאירועי המס הנובעים מהחלטה 959 של מועצת מקרקעי ישראל ואופן מיסויה כדלקמן:

זכות ההמלצה של האגודה, לכשעצמה, אינה מהווה אירוע מס על פי חוק מיסוי מקרקעין, שכן היא מתייחסת להתאמת המומלץ ליישוב ואינה מחייבת את המינהל להקצות לאותו מומלץ מגרש.

יחד עם זאת, מתקיימים ביישומה של החלטה 959 שני אירועי מס: העברת המגרשים אשר נגרעו ממשבצת היישוב למינהל מקרקעי ישראל והקצאת המגרשים ע"י המינהל לחוכר. ראו חוזרנו 66/2008.

5. שיעורי מס השבח – לפי פיצול ליניארי בלבד

ביהמ"ש העליון קיבל את ערעור מנהל מיסוי מקרקעין חיפה וקבע כי הפיצול הליניארי הקבוע בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, הינו בבחינת חזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה. זאת בניגוד לקביעתה של ועדת הערר אשר קבעה כי הפיצול הליניארי כאמור אינו חזקה חלוטה וכי ניתן לחלק את השבח הריאלי בהתאם למועד בו נצבר השבח הריאלי בפועל. ראו חוזרנו 52/2008.

6. שיעורי המס

יחיד שמכר זכות במקרקעין בשנת 2008 יהיה חייב במס בשיעור מקסימלי של 20% על השבח, במידה והנכס נרכש לאחר 7.11.01. אם הנכס נרכש טרם מועד זה אזי על השבח שנוצר עד 7.11.01 יחול שעור מס השולי של הנישום ועל השבח שנוצר החל מיום 7.11.01 יחול שיעור מס של 20% כאמור. על מי שרכשו נכסים עד 31.3.1961, יחולו שיעורי המס המירביים המופחתים (12%-24%).

7. בהתאם לסעיף 91 (ד) לפקודה, קיימת חובת דווח, תוך 30 יום, לפקיד השומה על כל מכירה הונית בין אם נוצר ממנה רווח הון ובין אם נבע ממנה הפסד, ולשלם מקדמה בסכום המס על הרווח במידה והיה. במסגרת הדיווח יפורט חישוב רווח ההון או הפסד ההון וכן חישוב המס. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 24/2006.

8. במכירת נכס מקרקעין, יש לשקול יעוד התמורה לכיסוי חובות (במסגרת הסכם הקיבוצים או הסדר המושבים) לקבלת פטור ממס שבח עפ"י חוק ההסדרים.

9. סעיף 96 בפקודת מס הכנסה מאפשר לקזז רווח הון מעלות נכס שנרכש לחלוף הנכס שנמכר בתקופה שמתחילה 4 חודשים לפני מכירת הנכס ועד 12 חודשים לאחר מכן, אף אם הדבר ארע בשנת המס הבאה.

10. אם נרכשו נכסים חדשים העומדים בתנאי זה בשנת 2008 כדאי (במקרים מסוימים) לקזז רווחי הון מהם ולא מנכסים שנרכשו קודם לכן ע"מ להגדיל הפחת שיותר כהוצאה. יש לתכנן את מועד החלפת הנכסים כך שניתן יהיה לנצל את הוראות הסעיף.

11. במקרים מסוימים ניתן לחשב המס על רווח הון או שבח מקרקעין כאילו הרווח נבע בחלקים שווים בתקופה של עד 4 שנים המסתיימת בשנת המכירה. במידה ונפרס רווח הון או שבח לאחור, ניתן לקזז עודף נק' זיכוי שלא נוצלו בעבר כנגד רווח ההון או השבח שנפרסו לאחור.

ד. מע"מ

1. מס שכר ביהודה ושומרון

ביהמ"ש המחוזי בת"א פסק כי על רשות מוניציפאלית הפועלת באזור יהודה ושומרון, בשטח המצוי תחת ממשל צבאי, חלה חובת תשלום מס שכר על פי חוק מע"מ. ראו חוזרנו 4/2008.

2. מע"מ בקניות עבור אחרים

קיבוצים ומושבים נוהגים לעיתים לרכוש חומרים עבור נותני שירותים שונים, עימם הם עובדים, לקזז את המע"מ ולהוציא חשבונית מס לנותן השירות בסכום הרכישה.

רשויות מע"מ התייחסו לשיטה זו, לאחר שנתקלו בה במסגרת ביקורת, כאל 'יחסים מיוחדים'.

כמו כן, על פי הנחיית מע"מ, על מנת לעבוד בשיטה זו, של "קניות עבור אחרים", יש צורך לפעול בהתאם להוראות תקנה 6 לתקנות מע"מ העוסקת בהוצאות לטובת צד שלישי.

גישתנו, שהתקבלה על ידי רשויות מע"מ, היא כי אין כל משמעות אם קיבוץ או מושב יוסיף אחוז רווח כפי שמקובל בענף, שכן מדובר בשני עוסקים שאחד משלם המע"מ והשני מקזזו וכל חיוב נלקח בחשבון בעלות העסקה שבין הקיבוץ לנותן השירות, כך שבסופו של דבר בכל אחוז רווח שיקבע לא תהא תוספת מס לאוצר המדינה. ראו חוזרנו 51/2008.

3. מע"מ על הוצאות פיתוח בהרחבה

לאחרונה נדונה בביהמ"ש העליון, סוגיית החיוב במע"מ בגין עבודות פיתוח ותשתית כנגד פטור מתשלומי אגרה.

ביהמ"ש קבע כי החברה המערערת ביצעה את עבודות הפיתוח במקום המועצה ועבורה וקיבלה בגינן תמורה. לפיכך, התבצעה "עסקה" על דרך "שירות", באופן המחייב את החברה בתשלום מע"מ.

החלטה 959 אשר החליפה את החלטה 737 מאפשרת ביצוע עבודות הפיתוח ע"י האגודה בפיקוח המועצה האיזורית ובאחריותה. גביית הכספים ע"י האגודה מן המשתכנים, עבור פיתוח התשתיות, נעשית במסגרת פעילותה ההתיישבותית קהילתית של האגודה ובהתאם לתקנונה.

מאחר ותשלום זה הינו במישור הקהילתי ולא במישור העסקי – אין התשלום חייב במע"מ. פועל יוצא מכך שהאגודה אינה רשאית לקזז את מס התשומות הגלום בחשבוניות המס של מבצעי עבודות פיתוח. ראו חוזרנו 46/2008.

4. מע"מ על הרחבה לפי סעיף 10(ג)

בתחילת אוקטובר 2007, קבע ביהמ"ש המחוזי בעניין צופית, כי משבחרה אגודה לפעול לפי הוראות סעיף 10(ג) בהחלטה 737, יש לראות את מבנה העסקה כפי שהיא עולה מהוראות החלטה 727 ולפיכך חייבת היא במע"מ על החלפת זכויות במקרקעין עם מינהל מקרקעי ישראל. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 92/2007.

על פסק דין זה הוגש ערעור לביהמ"ש העליון, אולם טרם ניתנה הכרעה בעניין.

ה. היטל השבחה

1. בעל זיכיון אינו חייב בהיטל השבחה

בפס"ד בבימ"ש השלום ברמלה, דחה ביהמ"ש את טענות חברת דרך ארץ וחייבה בהיטל השבחה מכוח חוזה הזיכיון. אולם, בערעור שהגישה החברה קיבל ביהמ"ש המחוזי את ערעורה וקבע כי אין לחייבה בהיטל השבחה מאחר וחוזה הזיכיון אינו מקים חבות זו. ראו חוזרנו 10/2008.

ו. מינהל מקרקעי ישראל

1. זכותו של המושב / הקיבוץ לפטור ממכרז

לאחרונה התקבלו במועצת מקרקעי ישראל ובמינהל מקרקעי ישראל, החלטות קיצוניות העומדות בניגוד מוחלט לזכותם החוקית של המושבים והקיבוצים לפטור ממכרז על קרקעותיהם: החלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 1110 הקובעת, כי מגרשי הרחבה העולים על 115% מתקן הנחלות ישווקו ע"י המינהל במכרז(ראו חוזרנו מס' 63/07 "החמרה בכללי ההרחבה למגורים") והחלטת הנהלת המינהל מס' 2050 הקובעת, כי מעתה ואילך תעשה הרחבה בבניה מרוכזת בדרך של מכרז בלבד (ראו חוזרנו 108/07 "שינוי כללי הרחבה למגורים בבניה מרוכזת").

לגישתנו, המושבים והקיבוצים זכאים לפטור ממכרז על קרקעותיהם, הן מכוח דיני החוזים (זכויות מוקנות בקרקע מתוקף חוזה החכירה) והן מכוח דיני המכרזים. ראו חוזרינו 2/2008, 97/2008.

2. דמי הסכמה לממ"י בהקצאת מניות ובמכירה כפויה

הפסיקה קבעה כי בהליך של הקצאת מניות בתאגיד בעל זכויות במקרקעי ישראל, לא חלה חבות בתשלום דמי הסכמה למינהל מקרקעי ישראל. כמו כן במכירה כפויה של מקרקעין לצורך פרעון חובות אין זה ראוי שמינהל מקרקעי ישראל ידרוש תשלום דמי הסכמה. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 1/2008.

3. חלקת המגורים בנחלה כקרקע עירונית

"החלטה מס' 1 מעגנת את ההבחנה היסודית שנהגה בארץ עוד בטרם קום המדינה, בין קרקע חקלאית לקרקע עירונית... על פי התפיסה הבסיסית המעוגנת בהחלטה מס' 1, זכויותיו בקרקע של חוכר קרקע עירונית "עמידות" יותר בפני שינויים מזכויותיו של החוכר החקלאי (למעט באשר לחלקת מגוריו של החקלאי)."

כך נאמר בפס"ד שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון, בו השוותה כב' השופטת א. פרוקצ'יה את חלקת המגורים בנחלה לקרקע עירונית. ראו חוזרנו 63/2008.

4. שימוש חורג בחלקת המגורים

בבית משפט השלום נדחתה תביעת מינהל מקרקעי ישראל למנוע מקיבוץ פרוד להפעיל דירות קיט-כפר נופש בתחומו ונפסק כי שאלת המשך הפעלת דירות קיט בנחלה בקיבוץ פרוד, למרות התנגדות המינהל, תבוא על פתרונה בתשלום דמי שימוש בגובה כלשהו שיש לקבעו ולא ע"י צו מניעה האוסר להמשיך בביצוע השימוש החורג. ראו חוזרנו 22/2008.

5. שימוש חקלאי במקרקעי המדינה

לאחרונה ניתן פסק-דין בבית משפט השלום בנתניה, אשר נתן פירוש מצומצם לסוגיית השימוש בקרקע חקלאית. פסק דין זה הרחיב את האיסור על שימוש בקרקע חקלאית כך שיחול גם על כלבייה ומרפאה וטרינרית. ראו חוזרנו 32/2008.

6. מבני מגורים ארעיים בחלקת המגורים

בניגוד מפורש להוראת חוזה משבצת הנחלות בקיבוץ ובמושב, קיבלה מועצת מקרקעי ישראל את הצעת מינהל מקרקעי ישראל בענין: "מבני מגורים להלנת פועלים חקלאיים בחלקה א' בנחלה ובשטח המחנה בקיבוץ". החלטה זו עומדת בסתירה לתנאי חוזי חכירת משבצת הנחלות בקיבוץ ובמושב לפיו אין צורך בהסכמת המינהל ואין חובה לתשלום נוסף מעבר לתשלום עבור הנחלות. ראו חוזרנו 37/2008.

7. זכויות הבניה בחלקת המגורים בנחלה

מועצת מקרקעי ישראל קיבלה לאחרונה את החלטה 1147, בעקבות הצעת מינהל מקרקעי ישראל, הפוגעת בזכויות החוזיות שיש לחברי המושבים בחלקת המגורים. החלטה זו מצמצמת את הזכויות החוזיות שיש לבעלי הנחלות בחלקת המגורים. ראו חוזרנו 39/2008.

8. דמי היתר עבור זכויות בניה נוספות

ביהמ"ש המחוזי בירושלים דחה את ערעור מינהל מקרקעי ישראל על פסק הדין שניתן כנגדו בבימ"ש השלום ואשר דחה את דרישתו מחוכרים לשלם, בנוסף לדמי חכירה, דמי היתר כתנאי להרחבת בתיהם. ראו חוזרנו 61/2008.

9. קביעת הנחות אזורי עדיפות לאומית

בישיבת מועצת מקרקעי ישראל מיום 6.7.08 התקבלה החלטה מס' 1155, המעדכנת את החלטה 979 ועיקרה החלת ההנחות הנהוגות באזורי עדיפות לאומית על התשלומים המשתלמים לפי החלטה 979, למעט על תשלום דמי חכירה בשיעור 3.75% בעת היוון הזכויות בחלקת המגורים. ראו חוזרנו 78/2008.

10. כללי שמאות חדשים לחישוב דמי הסכמה

בהחלטה 534 נקבע כי דמי ההסכמה יהיו בשיעור של שליש מעליית ערכה של הנחלה. בהעברת נחלה חקלאית ושטחי עיבוד נקבעו כללים מיוחדים לחישוב דמי הסכמה שנותנים ביטוי להשקעות שהשקיע החוכר במחוברים, בשטחי העיבוד ובזכויותיו החקלאיות או לחילופין במחיר הרכישה.

כידוע דמי ההסכמה לנחלות במושבים מחושבים על בסיס שומת מקרקעין לרכיבי הנחלה השונים, אשר נערכת על ידי שמאי מקרקעין מטעם המדינה. השמאי הממשלתי הראשי קבע לאחרונה כללים חדשים (קווים מנחים) לחישוב דמי הסכמה במכירת נחלות חקלאיות. ראו חוזרנו 26/2008.

ז. שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים

פעילויות כלכליות המאוגדות כשותפויות או מופעלות במסגרת הענפים וצפוי בעתיד הנראה לעין כי יהיה עניין לצרף שותפים חיצוניים ראוי לשקול ביצוע פעולות מקדימות מתאימות על מנת שצירוף השותף בעתיד לא יצור חבויות מס שעשויות להיות משמעותיות.

שינוי מבנה ללא חבות מס אפשריים הן בהעברת פעילות ממושב לתאגיד נפרד והן בהעברת פעילות ממספר מושבים לתאגיד משותף, עפ"י תקנה 4 לתקנות ההקלות במס בקשר להסדרים בחקלאות.

בפסק הדין בעניין שדות, נקבע כי העברת זכויות בשותפות תראה לצורך מס כהעברת מניות בחברה. להלכה זו השלכות מיסוי רבות שיש לקחת בחשבון בעת תכנון שינויי תיאגוד והפרטה.

פסק הדין קובע כי שותפות הינה אישיות משפטית נפרדת מחבריה ואינה דומה לעסק של יחיד. העברת נכסי השותפות לחברה הינה בגדר מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

ח. הוצאות

1. יש לבצע הפרשות חשבונאיות מתאימות להוצאות השנה כגון: היטל הפקה, דרישות חריגות בשל מים, בשל שימוש חורג בקרקע, היטל השבחה בעל שימוש חורג, הפרשי דמי ביטוח לאומי.

2. יש לשקול עיתוי תשלום פיצויים למפוטרים, פדיון חופשות, חגים, מחלה, ימי הבראה וכיוצא באלה, במשקים להם צפויה חבות מס חריגה השנה, או בשנה הבאה.

3. רכישת רשיון לייצור ביצים – רכישה זו הינה הוצאה עבור ייצור ביצים בשנה השוטפת עם תשלום מסוים (הוצאות מראש) עבור הצפייה לקבלת רשיונות בשנים הבאות. על פי סיכום עם נציבות מס הכנסה, יותרו הוצאות רכישת מכסות הביצים לאורך עשר שנים בתנאים מסוימים.

4. הממשלה דנה בישיבתה מיום 24.6.2007 בסוגיית עידוד התייעלות במשק הייצור והשיווק בענף ביצי המאכל, וקיבלה את החלטה מס' 1855. עקרונות ההחלטה הן לעודד, באמצעות מתן מענקים מתקציב המדינה, השקעות הון בענף ביצי המאכל בהוצאת הלולים ממרכזי הישובים לאתרים שיקבעו ו/או בפעולות אחרות שתקבענה על ידי משרד החקלאות ופיתוח הכפר, לשם התייעלות במשק הייצור והשיווק, תוך הפנמת יתרונות לגודל, שמירה על איכות הסביבה, ושיפור התנאים התברואתיים, הווטרינרים ותנאי אחסון הביצים בלולים. לפירוט והרחבה ראו חוזרנו 56/2007.

5. ניכוי הוצאות לרכישת מכסות חלב יינתן בתנאים מסוימים. להרחבה בעניין מהות ההוצאה לרכישת מכסות חלב, והנחיית נציבות מס הכנסה ראו חוזרנו מספר 34/00.

6. יש לשקול פעולה בהתאם לכללים שנקבעו להכרה בהפסד שאגודה מעבירה לחבריה לפי סעיף 62 לפקודה מס הכנסה.

7. יש לבחון עיתוי ביצוע תיקונים ואחזקה ורכישות ציוד משרדי, ספרות מקצועית וכו'.

8. השלמת תשלומים של פצויי פרישה לשנת השוטפת והוצאות נוספות נלוות לשכר. הפקדה לקופות בגין החודש האחרון אפשרית עד תום חודש 1/2009.

9. יש לעדכן את כרטיסי העובדים (טופס 0101, 0114), לערוך ריכוז שנתי (טופס 0126) של המשכורות והניכויים ולהתאימם לרישומי השכר בספרי החשבונות.

10. אם נוכה מס במקור מהתקבולים שקיבלתם מלקוחותיכם, מריבית או מדיבידנד, עליכם לרשום את הסכום ברוטו לזכות המשלם ולחייב בסכום המס חשבון "תשלומי מס במקור לשנת מס 2008". עליכם לקבל מהמנכה אישור שנתי (בטופס המקובל) על הסכום שנוכה, או לחילופין לדאוג לכך שבכרטיס הנ"ל יצוין בברור זיהוי המנכה לגבי כל ניכוי בנפרד.

11. במידה והנכם מנכים מס במקור מתשלומיכם לאחרים, יש לערוך את הריכוזים השנתיים הדרושים (טופס 856) למטרת דיווח לשלטונות המס ולגופים מהם נוכה המס ולהתאימם לרישומים בספריכם.

יש לוודא המצאות העתקי אישורי ניכוי מס במקור של ספקים ואישורי ניהול ספרים במידת הצורך.

יש לשים לב לעובדה שאי דיוק בפרטי הדו"ח המוגש לפקיד השומה בשל תשלומים החייבים בניכוי מס במקור, עלול לגרום לאי הכרה בהוצאה לצורכי מס.

כמו כן נפנה תשומת הלב לכך שהדיווח התקופתי והשנתי צריך להתבצע גם לגבי תשלומים לספקים להם קיים פטור מלא מניכוי וגם לתשלומים לספק חד פעמי שתקנות מ"ה (ניכוי מס ושירותים ונכסים) אינם חלים עליהם מכיוון שסכום התשלום נמוך מהרצפה שנקבעה.

ט. דיווחים ותשלומים לרשויות המס

1. בשנות המס 2008 ו- 2009 חישוב ההכנסה החייבת לא ייעשה לפי כללי ה- IFRS מכח תקן 29.

ראו חוזרנו 36/2008.

2. לקראת תום שנת המס יש לבדוק את דיווחי המחזור למס הכנסה לעניין המקדמות ולוודא התאמת סך הדיווחים החודשיים.

הבדיקה חשובה כי אם לא מדווח כל המחזור (ומשולמות המקדמות בהתאמה) במהלך השנה, מוטלים הפרשי הצמדה וריבית על הפרשי המחזור בין המחזור השנתי כפי שמופיע במאזנים למחזורים המדווחים עפ"י סעיף 190(א)(1) לפקודת מס הכנסה.

3. יש לערוך התאמת מחזור ודיווח כנ"ל לצורכי מע"מ.

4. הלוואות שניתנו לעובדים יש לחייב בהצמדה ו-4% ריבית (על סכום הלוואה מעל 6,600 ₪ בשנת 2008) ולהוסיף מע"מ כחוק ע"מ למנוע חיוב במס עפ"י סעיף 3(ט) או (י) לפקודה.

5. יש לסרוק ולטפל בחובות מסופקים ואבודים על מנת שניתן יהיה להכיר בהם עפ"י הקריטריונים המקובלים ע"י מס הכנסה בשנת מס זו. כמו כן יש לסרוק ולטפל בחובות אבודים עפ"י נהלי מע"מ.

6. יש להקפיד ולהודיע לפקיד השומה במידה וספירת המלאי נעשית בהקדמה/איחור העולה על 10 ימים מתום שנת המס.

7. החל מ- 1 ביולי 2008, הסכום בגינו אין חובה לדרוש חשבונית מס או שניתן שלא לשלם בשיק שהוא חתום עליו כמושך הוא עד 272 ש"ח.

8. יש לבדוק את תשלום המקדמות כנגד החבות הצפויה במס. יש לבדוק האם קוזזו כל הניכויים במקור לצורך המקדמות כולל ניכויים במקור משכר.

9. מקדמות – יש לשלם מקדמות גם לגבי הכנסות בשיעורי מס מיוחדים, בנוסף להכנסות העסקיות. התשלום יבוצע בנפרד לגבי כל הכנסה.

י. דגשים כלליים

1. יש לשקול מועדי מכירה ורכישת מלאי עסקי במיוחד מלאי מהסוגים הנקבעים עפ"י מחירים נורמטיביים בהסכם עם המדור החקלאי בנציבות מס הכנסה כגון עגלים, פטמים וכו' או לחילופין תשלום מקדמות לספקים וזאת על מנת להשפיע על עיתוי ההכרה בהכנסה.

2. מושבים להם יש חברות או אגודות שיתופיות שאינן מחילות את סעיף 62 לפקודה (כלומר אינן שותפות לצורך מס) ראוי שיבדקו את מערכת ההסכמים לשירותים הדדיים על מנת לבדוק התאמתם לתוצאות הפעילות השנתית.

3. יש לזכור כי אם הסחורה לא סופקה (והסיכונים לגביה עדיין לא עברו לקונה) מדובר במקדמה ע"ח המכר ולא במכירה, כך שהתקבולים אינם בגדר הכנסה חייבת במס.

4. נוכח ירידת שיעור מס החברות ל- 26% בשנת 2009, מומלץ לדחות הכנסות לשנה הבאה ולהקדים הוצאות לשנה הנוכחית.

5. יש לוודא רישום חשבונאי נכון של השקעות במפעלי מים למיצוי מיטבי של מענקים הניתנים למפיקי מים.

6. מלאי – בכל שנה מפרסם משרדנו חוברת ערכים נורמטיביים בתיאום ובאישור רשות המיסים אשר מסייעת בעריכת הדוחות הכספיים ובהערכת המלאים במשק. מומלץ לקבוע מחירי מלאי עפ"י המחירים המפורסמים בחוברת.

7. למכירת הזכויות בתנובה ובתעמ"ת ולמימוש הפסדים בניירות ערך השפעה מהותית על אמדן המס והדרכים לחישובו.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן או לעו"ד רו"ח חן שחרור או לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.