בחוזה החכירה של הנחלות החקלאיות ("משקים חקלאיים") קיימת הוראה הקובעת שבמות החוכר זכויותיו בנחלה עוברות לבן/בת זוגו ללא התחשבות ביורשיו ע"פ צוואתו או על פי הדין. כשבן הזוג נפטר ומותיר צוואה שאינה מייחדת את הנחלה ליורש אחד או אינו מותיר צוואה אך מותיר אחריו מספר יורשים, אין אפשרות לרשום את הנחלה ע"ש כל היורשים אלא על היורשים להגיע ביניהם להסדר לפיו אחד מהם יקבל את הזכויות בנחלה בתמורה או שלא בתמורה.

העברת הזכויות בירושה אינה פעולה היוצרת חבות במס אולם חלוקת הנחלה במידה ומתבצעים תשלומי איזון מחוץ לעיזבון ו/או מכירתה עלולים ליצור חבות במיסי מקרקעין. לאור זאת להסדרים בין היורשים משמעויות מיסוי רבות ומורכבות, ותוצאת המס תלויה בדרך בה יבחרו היורשים לחלק את העיזבון ובעיתוי החלוקה.

חלוקת הנחלה בין היורשים יכולה להיעשות במספר דרכים:

א. מכירת הנחלה וחלוקת התמורה בין היורשים.

אפשרות זו היא פחות אטרקטיבית כיוון שהמיסים הגבוהים החלים במכירת נחלה מקטינים בצורה משמעותית את התמורה שתישאר בידי היורשים.

ב. וויתור על הזכויות בנחלה לטובת יורש אחד.

ג. העברת הזכויות בנחלה ליורש אחד כנגד מתן פיצוי כספי ליורשים האחרים הפיצוי יכול ויהיה מכספים ו/או זכויות שבתוך העיזבון או מכספים חיצוניים.

להלן נסקור את היבטי המיסוי החלים כאשר יורשים מוותרים לטובת יורש אחד בתמורה ו/או שלא בתמורה.

וויתור ללא תמורה/עם תמורה

סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים בין אם היא ללא תמורה ו/או אם היא בתמורה מתוך נכסי עיזבון אינה חייבת במיסי מקרקעין.

חלוקה כזו כוללת גם הסתלקות יורש מחלקו בעיזבון לטובת בן זוגו או ילדו של המוריש.

חוק מיסוי מקרקעין לאחר תיקון 50 קובע שגם אם החלוקה נעשתה לאחר רישום צו הירושה או צו קיום הצוואה, החלוקה אינה חייבת במס גם במקרים שהחלוקה אינה בהתאם לחלוקה שלפי הצו ירושה/קיום צוואה ובלבד שמדובר בחלוקה הראשונה. מבחינת דיני המס יש חשיבות לחלוקה הראשונה של העיזבון בין היורשים.

חלוקת נכסי העיזבון

במקרים בהם העיזבון כולל כספים ונכסים אחרים בנוסף לנחלה החקלאית, הנטייה הטבעית של היורשים היא ראשית לחלק את הכספים והמיטלטלין הקיימים בעיזבון וכן את הנכסים המיועדים למכירה כגון דירה נוספת וכד' ולהשאיר את עניין חלוקת הנחלה שהוא מורכב למועד מאוחר יותר.

כאמור חוק מס שבח קובע שחלוקת נכסי עיזבון בין היורשים אינה חייבת במס כל עוד במסגרת החלוקה לא ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף מחוץ לנכסי העיזבון.

לאור הוראה זו מומלץ במקרים בהם כלולים בעיזבון נכסים נוספים לא למהר לחלק את הנכסים האחרים אלא לבצע חלוקה אחת של כלל הנכסים הצופה פני העתיד באופן שיילקח בחשבון מיהו היורש שיקבל את הזכויות בנחלה כאשר חלק מהפיצוי ליורשים האחרים יינתן מנכסי העיזבון. מרכיב פיצוי זה לא יהיה חייב במס.

לעומת זאת מימוש הנכסים ומכירתם וחלוקת התמורה כולה בשלב מוקדם ולאחר מכן תשלום ליורשים האחרים בגין ויתורם על חלקם בנחלה, יצור חבות במס שבח.

נציין כי ביום 11/2/2008 אישרה הכנסת את הצעת החוק לביטול מס המכירה ולהעלאת שיעורי מס השבח המופחתים לותיקים כלומר למשפחות המחזיקות בנחלה מלפני יום 1/4/1961 ובמקרים מסוימים גם ליורשיהם (העלאת שיעור מס השבח לוותיקים תחל בעוד שנתיים וחצי).

פיצוי ליורשים

כאמור חוק מיסוי מקרקעין קובע שתשלום ליורשים מנכסים ו/או בכסף שאינו נמנה על נכסי העיזבון יהיה חייב במס.

במקרים רבים בהורשת נחלה חקלאית כאשר יורש מפצה את היורשים האחרים ניתן להגיע לפטור ממס בגין הפיצוי.

מע"מ

בהורשה של נחלה חקלאית אין חבות במע"מ.

במקרה שמתמנה מנהל עיזבון המוכר את נכסי העיזבון יחול מע"מ עפ"י מעמדו של היורש לו שייך העיזבון.

דמי הסכמה

עפ"י החלטה 534 של מועצת מקרקעי ישראל העוסקת בדמי הסכמה ויתור של מספר יורשים על חלקם בנחלה לטובת יורש אחד אינה חייבת בדמי הסכמה גם אם שולמה תמורה ליורשים.

יש לזכור כי אין מדובר בפטור אלא בדחיית התשלום.

היורש שמקבל את הנחלה כשימכור את הנחלה, ישלם דמי הסכמה בגין כל מרכיב התמורה שיקבל מבלי שהתשלום ששילם ליורשים האחרים יינתן לו כניכוי.

נציין כי על פי החלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 979 שתקפה מיום 26.6.2007, יידרש המוכר בתשלום של דמי חכירה מהוונים בשיעור 33%. יש להביא בחשבון שתשלום זה חל על מוכר הנחלה ומעניק זכויות לקונה הנחלה ולכן יש לגלם זאת בתמורה עבור הנחלה.

סעיף 4.9.1 להחלטה 979 קובע כדלקמן:

"4.9.1 במועד העברת הזכויות בנחלה כולה, בין אם החוכר הצטרף להסדר בעבר ובין אם לא, יידרש החוכר, כתנאי להעברת הזכויות, לשלם למינהל דמי רכישה עבור מלוא הזכויות למגורים בחלקת המגורים בהתאם לסעיף 4.8 לעיל.

תשלום דמי רכישה כאמור יזכה את החוכר במלוא הזכויות למגורים (הקיימות והעתידיות) בחלקת המגורים כמפורט בסעיף 4.8 לעיל והוא יהיה פטור מתשלום דמי הסכמה בגין חלקת המגורים.

יובהר כי המינהל ימשיך לגבות דמי הסכמה עבור שטחי הנחלה שאינם חלקת המגורים כתנאי להעברת הזכויות בנחלה."

היטל השבחה

באם נוספו לחלקת המגורים בנחלה זכויות תכנוניות שטרם מומשו בהיתרי בנייה עלול לחול היטל השבחה בשיעור 50% משווי ההשבחה בעת מכירת הנחלה. נציין כי בהתאם לפסיקה, בר רשות בנחלה לא חייב בהיטל השבחה אף אם קיבל דרישה לתשלום. במקרה של חוכר לשימוש חקלאי שאינו זכאי לנצל את הקרקע על פי ייעודה החדש לפי חוזה החכירה לא יחול היטל השבחה על החוכר ובמקום זאת במקרים אלו על המינהל יחול חלף היטל השבחה לפי סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה.

תשלום עבור שימוש חורג

כאשר בוצע שימוש חורג בנחלה ללא הסכמת המינהל, המינהל דורש כתנאי לטיפולו בהעברת הזכויות תשלום עבור כל השנים בהם בוצע השימוש החורג.

לאחרונה התקבלה החלטת מועצה 1101 אשר לפיה התשלום עבור השימוש החורג הוא בשיעור של 5% ולתקופה של עד 4 שנים. על ההחלטה הוגשה עתירה לבג"ץ ולכן טרם מיושמת ע"י המינהל.

המלצות

א. יש לבצע את האיזון בין היורשים על בסיס של שווי הנחלה נטו לאחר מיסים לרבות היטל השבחה דמי ההסכמה ו/או דמי החכירה המהוונים שיחולו בעתיד ולא על בסיס שווי ברוטו.

ב. יש לתכנן היטב את חלוקת נכסי העיזבון בין היורשים מהיבטי המס לרבות דמי הסכמה שיחולו בעתיד ו/או דמי חכירה המהוונים ו/או היטל השבחה.

ג. ניתן לבצע את האיזון האמור לעיל ע"י עריכת צוואה הקובעת את מנגנון האיזון המתאים ובכך להגיע לחלוקה צודקת שתמנע ויכוחים בין יורשיו.

לפרטים והבהרות ניתן לפנות אל משרדנו בתל אביב.